III SA/Wa 2545/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 27 lipca 2009 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej, m. in. jako operator sieci P. Spółka uznała, że pomimo zakazu ustanowionego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa") przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług telekomunikacyjnych, w związku z którymi zapłata, choćby pośrednio jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Według Spółki jakkolwiek zgodnie z literalnym brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku importu usługi, w związku z którym zapłata, choćby pośrednio, dokonywana jest na rzecz podmiotu z siedzibą w raju podatkowym podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, to według Spółki wspomniany przepis pozostaje w sprzeczności z regulacjami unijnymi i w rezultacie nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Spółka wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych uznających sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 1 z - wynikającą z przepisów wspólnotowych - zasadą proporcjonalności. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu uprawnienie, którego potwierdzenia Spółka żądała we wniosku nie przysługuje jej ze względu na brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ podkreślił, że w myśl art. 17 ust. 6 Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (dalej: "VI Dyrektywa") państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. W przypadku Polski oznacza to, Sygn. akt III SA/Wa 2545/10 że mogła ona zachować wyłączenia istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, tj. 1 maja 2004 r. Według organu przed tą datą istniał przepis wyłączający możliwość odliczenia podatku naliczonego przy imporcie usług do podmiotów mających siedzibę w krajach wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy w postaci art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W kwestii naruszenia zasady proporcjonalności organ stwierdził, że nie jest władny do takich ocen. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust 1 pkt 1 ustawy oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 176 Dyrektywy UE 2006/112 poprzez wykładnię niezgodną z ww. Dyrektywami i w konsekwencji uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2009 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła naruszenie art. 88 ust 1 pkt 1 ustawy oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 176 Dyrektywy UE 2006/112, poprzez dokonanie wykładni niezgodnej z ww. Dyrektywami i w konsekwencji uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu usług. Zdaniem Spółki, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, polska regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy nie może być stosowana, bo narusza zarówno podstawową zasadę prawa wspólnotowego, czyli zasadę proporcjonalności, ale także przepis art. 17 ust 6 VI Dyrektywy UE i odpowiednio 176 Dyrektywy UE 112/2006 i zawartą w nim klauzulę stałości. Wskazała, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości już kilkakrotnie wypowiadał się na ten temat stwierdzając, że zasady odliczenia podatku muszą być zgodne z zasadami zawartymi jeszcze w II Dyrektywie UE dotyczącej tego podatku. Wskazywała ona na prawa państwa członkowskiego do wyłączenia odliczeń jedynie w odniesieniu do niektórych typów towarów i niektórych typów usług (np. usług hotelarskich, gastronomicznych), a nie każdego rodzaju towaru czy usługi ze względu na abstrakcyjne kryteria. W ocenie Spółki art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stosuje zasadę odpowiedzialności zbiorowej. Uwzględnia bowiem okoliczność istnienia podmiotów wykorzystujących terytoria tzw. rajów Sygn. akt III SA/Wa 2545/10 podatkowych do nadużyć podatkowych, pozbawiając wszystkich nabywających usługi z tych państw uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Według Skarżącej ETS kilkakrotnie wskazywał już, że walka z nadużyciami podatkowymi jest wręcz obowiązkiem państw członkowskich, jednak środki stosowane do zwalczania niepożądanych zjawisk muszą być proporcjonalne. Instrumenty te powinny precyzyjnie uderzać w przypadki nadużyć, a jak najmniej ingerować w sprawne funkcjonowanie systemu VAT. W ocenie Spółki trudno uznać, że przepis ten spełnia przedmiotowe kryterium. Skarżąca przywołała orzecznictwo wspierające przedstawione przez nią tezy. W dalszej kolejności Spółka wskazywała na sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Sprzeczność ta, w ocenie Spółki, polega na wykroczeniu przez ustawodawcę poza dopuszczalne ograniczenia kontynuacji wyjątków. Ze względu na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy kontynuacja wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego może, według Skarżącej, dotyczyć tylko takich wyłączeń, które mają charakter przedmiotowy, tj. ograniczone są do ściśle wymienionych (zdefiniowanych) kategorii towarów lub usług. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas wyrażane stanowisko w sprawie, powołując się na możliwość kontynuacji wyłączeń prawa do odliczenia. Postanowieniem z dnia 21 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 990/09 rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1359/08 skierował na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: "Czy prawo wspólnotowe (w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG, obecnie art. 176 Dyrektywy z dnia 28 kwietnia 2006 r. 206/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) daje państwu członkowskiemu prawo do stosowania krajowych przepisów, wyłączających uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi Sygn. akt III SA/Wa 2545/10 zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze jednego z terytoriów lub krajów określonych w ustawodawstwie krajowym jako tzw. "raje podatkowe", biorąc pod uwagę, że takie wyłączenie było stosowane w państwie członkowskim w okresie poprzedzającym członkostwo we Wspólnocie?". Postanowieniem z 4 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu jest ustalenie czy art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm. dalej powoływanej w skrócie jako ustawa), w zw. z załącznikiem nr 5 ustawy jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz.U.71 z 14.IV.1967r. dalej II Dyrektywa), w zw. z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWC dalej VI Dyrektywa, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112), a nadto czy w związku z tym Sygn. akt III SA/Wa 2545/10 uprawnionym było powołanie się na zapis art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, skoro nie obowiązywała ona w polskim systemie prawnym. Na wstępie należy wskazać, że wobec przystąpienia Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Konsekwencją powyższego jest - zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - pierwszeństwo prawa wspólnotowego w razie kolizji z prawem krajowym. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest integralną częścią mechanizmu tego podatku i stanowi zasadę, na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej. Istotnym jest, że co do zasady prawo to nie może być ograniczane (patrz np. wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, pkt 42). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają "obywatelom Unii Europejskiej" prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także obywateli tych państw. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to Sygn. akt III SA/Wa 2545/10 zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), dalej: TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym stanowi zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS -prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych Sygn. akt III SA/Wa 2545/10 obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowanie w danej sprawie normy prawa krajowego nie naruszyło prawa wspólnotowego i w przypadku odpowiedzi pozytywnej uprawniony jest do odmowy jej zastosowania przy orzekaniu, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego faktycznej derogacji w danej sprawie. Przechodząc do stanu przedmiotowej sprawy należy wskazać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. W ocenie Sądu dyspozycja tego przepisu stanowiąca o niemożności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie mogła znaleźć zastosowania z powodu niezgodności tegoż przepisu z prawem wspólnotowym. Umocowania dla jej zastosowania nie można było bowiem upatrywać we wzorcu wspólnotowym, jakim jest treść art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczenia przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślić trzeba, że zasadą podatku VAT jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Powinien być on stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje Sygn. akt III SA/Wa 2545/10 bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Zasada odliczalności złagodzona została poprzez wprowadzający odstępstwo od niej przepis art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w dniu wejścia w życie tej dyrektywy, do czasu określenia przez Radę wydatków, w przypadku których prawo to nie przysługuje (patrz wyrok ETS C-409/99, pkt 44). Celem tego przepisu było umożliwienie państwom członkowskim utrzymanie w mocy (do czasu ustanowienia przez Radę wspólnego systemu wyłączeń) wszelkich krajowych zasad dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez organy władzy publicznej, w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Z punktu widzenia prawa wspólnotowego zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, o których mowa w cyt. wyżej art. 17 ust. 6 akapit drugi (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, niezależnie od tego kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Wspólnoty. Wniosek powyższy wynika z samej istoty procesu harmonizacji podatku VAT na płaszczyźnie wspólnotowej, która z założenia dąży do jego jednolitego funkcjonowania w poszczególnych państwach członkowskich. Skoro zatem prawodawca wspólnotowy wprowadzając VI Dyrektywę, w tym art. 17 ust. 6 akapit drugi, uchylił jednocześnie postanowienia II Dyrektywy, w tym art. 11 ust. 4, to Sygn. akt III SA/Wa 2545/10 zmiany tej, mimo odmiennego brzmienia wskazanych przepisów, nie można postrzegać jako rozszerzenia, w stosunku do stanu wcześniej istniejącego, możliwości w zakresie zachowywania w państwach członkowskich, w tym później przystępujących do Wspólnoty, dalej idących odrębności niż pierwotnie to założono. Cele tworzonych przepisów były jasno wyrażone w preambułach danych aktów i miały swoje reasime także w art. 35 in fine VI Dyrektywy, gdzie wszelkie dalsze działania instytucji wspólnotowych ukierunkowane zostały na "stopniowe ograniczanie lub usunięcie środków podjętych przez państwa członkowskie w drodze odstępstw od systemu i osiągnięcie pełnej zgodności krajowych systemów podatku od wartości dodanej dla umożliwienia osiągnięcia celu określonego w art. 4 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r.". W tej sytuacji nie mogło zatem być wolą prawodawcy wspólnotowego stworzenie normy prawnej, która niweczyłaby dotychczas podjęte starania w procesie zbliżania stanów prawnych państw członkowskich, bądź aby czyniła dalej idące ustępstwa w stosunku do potencjalnych państw członkowskich. Z powyższych przyczyn Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychylił się do poglądu, jaki został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 487/08, że dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku VAT wywodzone z treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie mogą abstrahować od pierwotnych postanowień przyjętych w tym zakresie w ramach art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Poprawność tego stanowiska potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydanym na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 990/09), wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o. o . Wskazano w nim, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zakłada, że wyłączenia które państwa członkowskie mogą zachować są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy Rady (pkt 21). Nadto podniesiono, że jedynym celem rozróżnienia państw przystępujących do Unii do 1 stycznia 1979 r. i jak Rzeczpospolita Polska po tej dacie, jest określenie daty, przed którą wydatki nieuprawniajace do odliczenia podatku VAT powinny być przewidziane w przepisach krajowych (pkt 26). Artykuł 11 II Dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi (niektóre towary lub niektóre usługi), w szczególności Sygn. akt III SA/Wa 2545/10 te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika bądź jego personelu (tłumaczenie nieoficjalne). Przepis ten nie przyznał zatem państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu odliczeń (por. wyroki C-305/97 pkt 24 i C-434/03 pkt 32-35). Oznacza to, że decydujące zatem jest kryterium rodzajowe, tj. rodzaju towaru czy usługi, a nie ogólne kryterium kraju pochodzenia usługodawcy (jak w sprawie niniejszej). Konsekwencją powyższego jest niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, wykładanym w zgodzie z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Podobny pogląd zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w cytowanej wyżej sprawie C-395/09. W skazał bowiem (pkt 32), że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych - mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim - które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". Reasumując należy wskazać, że dyspozycja art. 88 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 5 ustawy, stanowiąca o niemożności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie mogła znaleźć zastosowania z powodu niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Umocowania dla jej zastosowania nie można było bowiem upatrywać w treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Akceptowalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego "zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym", o którym mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz. U. 71 z 14.4.1967), dalej: II Dyrektywa, niezależnie od tego, kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii Europejskiej (wcześniej do Wspólnoty). Dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku VAT wywodzone z treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie mogą zatem abstrahować od pierwotnych postanowień przyjętych w tym zakresie w ramach art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Sygn. akt III SA/Wa 2545/10 Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 12.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1580/09, a Sąd w składzie orzekającym stanowisko to podziela. W przedstawionym stanie rzeczy twierdzenie organów okazało się nieprawidłowe, a pogląd jemu przeciwny znalazł umocowanie w przywołanych orzeczeniach. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany nie brać pod uwagę art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, lecz odwoła się wprost do zasady odliczalności podatku VAT, określonej w art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 168 Dyrektywy 112). Wydanie niewłaściwej interpretacji powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. [pic] [pic]