I FSK 648/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1195/10 w sprawie ze skargi L. K. P. Sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. K. P. w W. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka zwróciła się o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług. We wniosku strona podała, że jest producentem kabli dla przemysłu motoryzacyjnego i dokonuje dostaw swoich wyrobów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dostawy dokumentowane są fakturami VAT. Oryginały jak i kopie faktur wystawiane są przy pomocy informatycznego systemu księgowego, który pozwala na ich drukowanie w papierowej wersji. Z chwilą zaksięgowania faktury w systemie finansowo-księgowym, jest ona rejestrowana w księgach rachunkowych i podatkowych, a w tym w rejestrze VAT. Faktury opatrzone wyrazem "ORYGINAŁ" są drukowane niezwłocznie po sprzedaży i wysyłane wraz z towarem. Również kopie faktur są obecnie drukowane. Jednakże ze względu na znaczną liczbę wystawianych faktur oraz rosnące koszty przechowania dokumentacji, Spółka ma zamiar odstąpić od sporządzania papierowych kopii faktur VAT, poprzestając na ich zapisie elektronicznym. System księgowy Spółki pozwala na przechowywanie pierwotnej, elektronicznej wersji faktur w sposób bezpieczny i trwały oraz bez możliwości ingerencji w ich treść. W każdej chwili zapewniony może być dostęp do elektronicznych kopii faktur oraz ich wydruk. Na tym tle Spółka sformułowała pytania: 1. Czy w sytuacji gdy oryginał faktury sporządzany jest w formie papierowej, jej kopię można uznać za prawidłowo wystawioną, gdy Spółka zgromadzi informacje niezbędne do jej sporządzenia w systemie finansowo-księgowym i sporządzi ją w formie pliku elektronicznego oraz dokona zaksięgowania faktury w księgach rachunkowych i podatkowych? 2. Czy możliwe jest przechowywanie przez Spółkę kopii faktur, o których mowa w pytaniu nr 1 w formie elektronicznej, to jest w ramach informatycznego systemu księgowego bez ich drukowania? Spółka stwierdziła, że zarówno z przepisu art. 106 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, jak i z treści § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212. poz. 1337 ze zm.) nie wynika, że pojęcie "wystawienie faktury" oznaczać ma sporządzenie jej wersji "papierowej". Dlatego też trzeba przyjąć, że wystawienie faktury następuje już w momencie, w którym jako plik elektroniczny zostaje utworzona w systemie finansowo-księgowym i umieszczona w rejestrach prowadzonych dla celów księgowych oraz podatkowych. Również gdy chodzi o przechowywanie faktur, to brak jest w przepisach, a zwłaszcza w § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. – zastrzeżenia, że obowiązek ten może dotyczyć wyłącznie faktur w formie "papierowej". Przyjmując, że kopie faktur sporządzane będą w formie pliku elektronicznego, to przechowywanie tego pliku równoznaczne będzie z przechowywaniem faktury w oryginalnej postaci. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Podkreślił, że na podstawie odrębnych przepisów, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r., Nr 133, poz. 1119 ze zm.) faktury VAT mogą być wystawiane i przechowywane w formie elektronicznej, natomiast brak jest podstaw do stosowania systemu mieszanego, który zaprezentowała Spółka, a mianowicie aby oryginały faktur były wystawiane w formie "papierowej", a kopie tych faktur – elektronicznej. Ze względu na powyższe, nie jest również dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego, bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi, podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1-2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.U.E. L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112, a także zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem kontrowersji pomiędzy stronami była kwestia dopuszczalności przechowywania w formie elektronicznej kopii faktur VAT przez podatnika podatku od towarów i usług dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli oryginały faktur zostały sporządzone w formie papierowej i w takiej postaci przekazane odbiorcy. Przy tym, z okoliczności wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że system informatyczny w ramach którego Spółka będzie przechowywała pliki zawierające dane faktury pozwalać będzie na osiągnięcie identycznego efektu, jak w przypadku posiadania wydrukowanych kopii faktur. Użyte w § 21 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że krajowy normodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Zgodnie z brzmieniem przytoczonego § 21 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., zastrzeżony został obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednocześnie tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie przez Ministra Finansów forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Taki zapis prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Reasumując zdaniem Sądu I instancji należy przyjąć, że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, jak również – że z przepisu § 21 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Tak więc nie podważając tego, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, to nie można stwierdzić, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być jednakowa w zakresie zawartych w nich informacji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P.) zaskarżając orzeczenie w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. w postaci naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. w związku z art. 246 i art. 247 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię tych przepisów i że Dyrektywa ta nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane jak również , że z § 21 ust. 2 w.w. rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego tj. podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Rozbieżności pomiędzy Sądem I instancji, a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczą wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd I instancji oraz przez Ministra Finansów wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany i konsekwentnie podtrzymywany w toku postępowania przez Skarżącą, uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r., I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, aby za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że to ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem, że w przepisach rozporządzenia MF z 2008 r. polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z 2008 r. podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z ust. 2 § 21 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) łatwe ich odszukanie, 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest przy tym konstatacja, że w prawie krajowym zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia MF z 2008 r. nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 Dyrektywy cechy kopii faktur. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.