I SA/Gl 781/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.),, Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 1997r. ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] Nr [...], określającą J.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono w pierwszej kolejności przebieg dotychczasowego postępowania oraz ustalony stan faktyczny. W tych ramach wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił J.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł, tj. w wysokości wyższej o kwotę [...] zł w stosunku do wynikającej ze złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego PIT – 37. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zastosowania w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy 50% normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), a to z tej przyczyny, że w ocenie organu nie zostały spełnione warunki do zastosowania owych kosztów. Organ uznał ponadto, że dochód uzyskany przez stronę na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych w dniu 19 marca, 19 kwietnia i 24 maja 2004 r. pomiędzy A w K. a J.P., (dotyczących realizacji projektu [...] w ramach programu [...]) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji J.P. podniosła zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia zasad postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że jest zatrudniona na stanowisku specjalisty, w ramach obowiązków pracowniczych świadczy pracę twórczą, która zgodnie z zakresem czynności pracownika stanowi 80% czasu pracy. Wynagrodzenie wypłacane za ten czas stanowi, jej zdaniem, honorarium za prawa autorskie. W przekonaniu podatniczki, fakt, że praca świadczona w tym wymiarze ma charakter twórczy wynika w sposób jednoznaczny z "zakresu obowiązków", w którym jej zdaniem wyodrębniono część wynagrodzenia stanowiącą honorarium. Powyższe, a także zaistnienie dwóch okoliczności tj. tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przekazywanie praw do nich pracodawcy przesądza zatem o zasadności zastosowania w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy 50% stawki kosztów uzyskania, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wyjaśniła także, iż płatnik nie mógł stosować w ciągu roku podatkowego kosztów uzyskania w takiej wysokości, gdyż nie pozwalały na to: organizacja pracy w zatrudniającym ją B oraz C, upoważnienie do weryfikacji efektów jej pracy przez bezpośredniego przełożonego (który mógł negatywnie zweryfikować pracę), a także długi (przekraczający miesiąc) okres tworzenia dzieła. Ze względu na odprowadzanie przez płatnika w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy "w wysokości ustalonej od wypłacanego wynagrodzenia", niepomniejszanego o zryczałtowane 50% koszty uzyskania, nie mogły one znaleźć odzwierciedlenia w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2004 r. Z tego względu, zdaniem podatniczki, jedynym sposobem rozliczenia kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy za 2005 r. było ich uwzględnienie w zeznaniu rocznym. Wobec powyższej argumentacji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe zostało określone stronie w sposób nieprawidłowy, gdyż organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że dochód podatniczki uzyskany w 2004 r. z tytułu umów cywilnych korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Organ odwoławczy – powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – wskazał, że wypłata wynagrodzenia z w/w tytułu pochodziła z własnych środków Zarządu Regionu, zrefundowanych w dalszej kolejności z rachunku bankowego otwartego do obsługi projektu [...]. Z tego też tytułu, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wydanym w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił organowi I instancji sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W wykonaniu zawartych w w/w postanowieniu wytycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] Nr [...] dokonał zmiany pierwotnej decyzji określając wysokość zobowiązania na kwotę [...] zł. Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie, kwestionując zasadność stanowiska organu, że refinansowanie wydatków ze środków własnych beneficjenta, a następnie ich refundowanie z środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej wyłącza zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że argumenty w nim zawarte nie zasługują na uwzględnienie i utrzymał rozstrzygniecie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że warunkiem zastosowania do części przychodów ( kwoty [...] zł. ) ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór (pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu za utwory korzystające z ochrony prawa autorskiego, a także korzystanie lub rozporządzanie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu). Podkreślono, że w pierwszej kolejności z umowy o pracę winno wynikać, iż pracownik, poza wynagrodzeniem podstawowym otrzymuje również wynagrodzenie o charakterze honoraryjnym, za utwory stworzone w ramach stosunku pracy. W przypadku braku stosownych zapisów w umowie o pracę (powinny one być pochodną rozwiązań płacowych przyjętych w zakładzie pracy, a w szczególności znajdować odzwierciedlenie w dokumentach płacowych płatnika, tj. w szczególności w kartach wynagrodzeń pracowników) do przychodów ze stosunku pracy mogą być stosowane wyłącznie koszty określone w art. 22 ust 2 ustawy podatkowej. Zaakcentowano, że dla zastosowania zryczałtowanej normy kosztów uzyskania, zasadnicze znaczenie ma otrzymywanie wyodrębnionego wynagrodzenia (honorarium) za powstałe utwory, a w szczególności rozporządzanie przez twórcę prawami autorskimi, podczas gdy w niniejszej sprawie takowe nie były otrzymywane. Odnosząc powyższą regulację do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji skonstatował, że z § 4 zakresu czynności wynika jedynie, iż pracy twórczej pracownik może poświęcić do 80 % czasu pracy. Procentowe określenie czasu pracy, który pracownik przeznacza na wykonywanie tego rodzaju obowiązków nie może być jednak utożsamiane z uzyskiwaniem w takim procencie wynagrodzenia honoraryjnego w ramach otrzymywanego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Organ II instancji zwrócił uwagę, że przedłożony w toku postępowania dokument (tj. pismo pracodawcy z dnia 10 kwietnia 2007 r., w którym potwierdza on, że za czynności wykonywane w ramach stosunku pracy strona w 2004 r. otrzymywała wynagrodzenie zgodnie z XIV grupą zaszeregowania przeczy twierdzeniom podatniczki o rzekomym otrzymywaniu w 2004 r. honorarium autorskiego stanowiącego 80 % wynagrodzenia za pracę. Dowodzi on jedynie, że za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym J.P. nie otrzymywała honorariów za korzystanie z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie w wysokości określonej we wspomnianym piśmie. Organ odwoławczy zaakcentował jednocześnie, iż nie kwestionuje twórczego charakteru części prac wykonywanych przez J.P. w ramach obowiązków pracowniczych, gdyż, co do zasady, przygotowanie i wygłoszenie wykładu przez jego autora stanowi przejaw pracy twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem spełnia kryteria utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec powyższego za zasadne uznano stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym do uzyskanych przez J.P. przychodów ze stosunku pracy, które nie obejmowały honorariów autorskich za powstałe utwory mogły być zastosowane wyłącznie koszty określone w art. 22 ust 2 pkt 3 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii ciężaru dowodu, jednakże powszechnie przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym zastosowanie znajduje ogólna reguła dowodowa wynikająca z art. 6 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne. Nie negując, że organy podatkowe mają, bez wątpienia, obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ II instancji stwierdził, że nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona dokładając zwykłej staranności powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, zwłaszcza, gdy to ona występuje z żądaniem w stosunku do organu podatkowego. Podkreślono zatem, że J.P. w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła organom dokumentów uzasadniających słuszność zgłoszonego żądania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób ustalić, czy i jakie utwory powstały w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych przez stronę, zwłaszcza, że płatnik – A w K. nie prowadzi ewidencji prac twórczych pracowników. Tymczasem taka ewidencja stanowi jeden z dowodów uzasadniających zastosowanie 50 % kosztów uzyskania i powinna zawierać wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory będące przedmiotem prawa autorskiego oraz wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń. Organ odwoławczy zauważył także, iż wynikającą z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanką zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest korzystanie przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenie przez nich tymi prawami. Stosownie do art. 8 ust. 1 prawa autorskiego, twórcy przysługuje prawo autorskie do utworu, o ile nie stanowi inaczej. Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawo majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, jeśli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej. W warunkach pracowniczych momentem rozporządzenia utworem – które, jak wspomniano, nie musi się wiązać z uzyskaniem prawa do wynagrodzenia z tego tytułu – jest zatem przyjęcie utworu przez pracodawcę, następujące wraz ze złożeniem odpowiedniego oświadczenia akceptującego utwór lub – przy braku odmiennych postanowień umownych – z upływem 6 miesięcy od daty stworzenia/dostarczenia utworu przez twórcę, jeżeli pracodawca nie zgłosił w tym terminie zastrzeżeń co do tego utworu, propozycji dokonania w nim zmian, uzupełnień, itp. (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 13 prawa autorskiego). Również w tym kontekście żądanie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % w stosunku 80 % wynagrodzenia ze stosunku pracy jest nieuzasadnione. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego przez podatniczkę z tytułu realizacji projektu [...] organ odwoławczy przywołał na wstępie treść art. 21 ust. 1 okt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego kontekście wskazał, że przesłankami warunkującymi zwolnienie od podatku dochodowego dochodu otrzymanego przez podatnika z tytułu udziału w realizacji projektu finansowanego z tzw. "środków pomocowych" były: - zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków, z których finansowane było wynagrodzenie podatnika na realizację projektu oraz - bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dla spełnienia pierwszego z warunków omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma zachowanie kryterium pochodzenia środków finansowych, z których dokonywano wypłat wynagrodzeń osobom realizującym cele programu pomocowego. Projekt [...] realizowany w ramach [...] finansowany był ze środków własnych, a zatem nie został zachowany warunek zachowania kryterium pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na wypłatę. Organ II instancji – polemizując z tezą wyroku WSA w Krakowie, na którą powołała się strona – wskazał na wyroki o przeciwstawnych poglądach, w tym m.in. na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 57/07. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro źródłem finansowania spornych wynagrodzeń wypłacanych przez A w K. na rzecz podatniczki za udział w realizacji projektu [...] nie były środki pomocowe, brak było podstaw do uznania, że dochody uzyskane z tego tytułu korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J.P. ponowiła argumentację przedstawianą we wcześniejszych etapach postępowania, akcentując, że żaden przepis nie nakłada na pracodawcę obowiązku wypłacania pracownikowi dwóch rodzajów wynagrodzeń i wskazując, że w jej ocenie wystarczające jest ustalenie w jakiej wysokości wynagrodzenie za pracę pokrywa wynagrodzenie za pracę twórczą i rozporządzenie prawami majątkowymi do utworu (ustalenie takie może być zawarte w umowie o pracę lub też w zakresie obowiązków pracownika. Skarżąca wskazała, że prawdą jest, iż w roku podatkowym 2004 ustalenie takie nie było zawarte ani w umowie o pracę, ani też w zakresie jej obowiązków służbowych, jednakże pracodawca potwierdził, że skarżąca w 2004 r. w ramach obowiązków wykonywała pracę twórczą i dokonywała rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi. W piśmie tym datowanym na dzień 10 kwietnia 2007 r. pracodawca potwierdził, że 80% czasu pracy skarżącej to praca o charakterze twórczym. Polemizując ze stanowiskiem organu II instancji skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazała także, iż pogląd organów podatkowych, iż zasadniczy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest brak prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych pozostaje w sprzeczności z art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a żaden z aktów prawnych nie nakłada na płatnika ani podatnika obowiązku prowadzenia wspomnianego rejestru. Za kuriozalne uznała strona odwołanie się w kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym do reguły dowodowej zawartej w art. 6 Kodeksu cywilnego. Stwierdziła, iż w tym przedmiocie właściwym wydaje się odwołanie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. w szczególności art. 77 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ administracji państwowej obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zarzucając organom podatkowym błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona skarżąca podkreśliła, że istotne przy stosowaniu tego przepisu jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel projektu, na jaki zostały przyznane. Omawiana regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a zatem istotne jest pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód, natomiast okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy też następuje za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Skarżąca zwróciła także uwagę na niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazała także na cel i istotę funduszy strukturalnych. Wobec powyższej argumentacji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz.176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "u.p.d.o.f." – z tego też tytułu skarga została uwzględniona w drodze uchylenia zaskarżonej decyzji. Należałoby także wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone na zgodny wniosek stron – w trybie art. 126 u.p.p.s.a. – do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych wniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej i J.P. w tożsamym stanie faktycznym i prawnym ( dotyczącym roku podatkowego 2005) na wyrok tutejszego Sądu z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 133/08. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 106/09 uznał, że przyjęta przez tut. Sąd prawna ocena stanu faktycznego była prawidłowa. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną zawartą w wyroku z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 133/08, z tego też powodu posłuży się nią uzasadniając niniejsze rozstrzygnięcie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia dotyczącego prawidłowości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) należy zaakcentować, że konstytuuje on zasadę zwolnienia z opodatkowania dochodów podatników pochodzących z tzw. bezzwrotnej pomocy. Jak wynika z tego przepisu, wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z cytowanego przepisu lit. a in principio wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sposób finansowania programów badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej (podobnie jak i wsparcia rozwoju obszarów wiejskich) ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia. Oznacza to, że metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to, czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Podobny pogląd na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 (niepubl.), z dnia 15 października 2008 r. II FSK 1167/08 (niepubl.), z dnia 30 października 2008 r. II FSK 1071/07 (niepubl.), z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1720/06 (niepubl.). Zasadnym jest też wskazanie, że program [...] był funduszem, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a wspomnianej ustawy o finansach publicznych przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Tożsame regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), która niemalże w całości obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. Wskazuje ona w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) są środkami publicznymi. Do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1) Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (art. 200 ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (art. 200 ust. 3). Nie negując trybu przekazywania środków finansowych na realizację projektów, które finansowane są ze środków Wspólnoty Europejskiej, wskazać należy, że pozostaje on bez wpływu na interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie (poza bezpośrednim realizowaniem celu projektu, czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie negują) stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania. Także wyżej zacytowane regulacje, potwierdzają zasadność przyjętej tezy, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Należy ponadto zaakcentować, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Zasada ta została naruszona w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy dokonał wykładni zwężającej, formułując dodatkową pozaustawową przesłankę omawianego zwolnienia podatkowego. Reasumując, skonstatować należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia funduszy Wspólnoty Europejskiej. Nie negując wymogu ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65), w ramach którego prymat wykładni językowej nie powinien być kwestionowany stwierdzić należy, że w ocenie składu orzekającego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez organy podatkowe interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wyklucza zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Nie można również tracić z pola widzenia skutków, jakie wywołałby zaaprobowanie przedstawionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i zaakceptowanej przez organ odwoławczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznaczałaby ona bowiem nie tylko, że interpretowany przepis jest "martwy", gdyż nie ma zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, co niweczyłoby racjonalność ustawodawcy, ale przede wszystkim sankcjonowała dopuszczalność przekazywania beneficjentom pomocy finansowej ze środków wspólnotowych, przeznaczonej na realizację poszczególnych projektów, pomniejszonej o podatek dochodowy. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w analizowanym przepisie stałyby się wtedy źródłem dochodów publicznych. Reasumując stwierdzić należy, że wykazane naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami admi9nistracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii, która dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącą z 50 % zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia uzyskanego przez stronę w 2004 r. ze stosunku pracy z A wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ust. 2 art. 22 ustawodawca, ograniczając wysokość kosztów uzyskania przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z pracy nakładczej do ściśle określonej wartości, wyłączył w tych przypadkach stosowanie reguły wymienionej w ust. 1, tzn. możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu ich osiągnięcia (z wyjątkiem wymienionych w art. 23). Regulacja zawarta w 22 ust. 9 (w tym także w art. 22 ust.9 pkt 3), jest przepisem szczególnym zarówno w odniesieniu do normy określonej w art. 22 ust. 1, jak i art. 22 ust. 2. Przewiduje ona, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, Warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie w/w przepisu jest zatem: powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę. Pominąć w tym miejscu można rozważania na temat tego, czy J.P. przygotowując, w ramach zatrudnienia na umowę o pracę zawartej z A, i wygłaszając wykłady, świadczyła prace o charakterze twórczym, gdyż organ odwoławczy nie neguje, że przygotowanie i wygłoszenie wykładu przez jego autora jest przejawem działalności twórczej. Zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy całą praca tej osoby związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sytuacja taka rzadko ma miejsce w praktyce, gdyż z reguły pracownik poza tworzeniem utworu wykonuje obowiązki pracownicze. W takich przypadkach omawiany przepis może być zastosowany wyłącznie wtedy, gdy w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego możliwe okaże się ustalenie jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Przyjmując, że precyzyjne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą niekoniecznie musi być (jak to stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/07, publ. POP 2008/3/39 oraz w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1991/00, LEX nr 76478) zawarte w umowie o pracę, stwierdzić należy, że wskazywany przez stronę zapis § 4 zakresu czynności pracownika wynikało, że praca twórcza obejmuje 80% czasu pracy pracownika nie przesądza, jaka konkretnie część wynagrodzenia wypłacona została J.P. za prace twórcze. Za bezpodstawne uznać należy twierdzenie strony, że do 80% tegoż wynagrodzenia należało zastosować 50 % stawkę zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności umowa o pracę, porozumienia w sprawie zmiany warunków umowy o pracę, zakres czynności nie pozwalają na wyodrębnienie części odpowiadającej honorarium za prace twórcze z ogólnego wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie umowy, czy też honorarium za rozporządzenie dziełem. Nie można również w żaden sposób ustalić ile utworów i w jakim okresie powstało. Postanowienia zakresu czynności wskazują jedynie, że na pracę twórczą pracownica przeznacza 80 % czasu pracy, co jednakże nie jest wystarczające do ustalenia, że taka część otrzymywanego przez nią wynagrodzenia odpowiada honorarium za przygotowane i wygłoszone wykłady. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uchybił obowiązkowi zgromadzenia i właściwej oceny pełnego materiału dowodowego, w związku z czym nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Do materiału dowodowego sprawy włączono protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w ramach której ustalono, że J.P., zatrudniona jako specjalista w B wykonuje pracę twórczą polegającą na przygotowywaniu i wygłaszaniu wykładów z zakresu organizacji pracy i kierowania związkiem zawodowym, prawa pracy, polityki społecznej, negocjacji oraz zarządzania i obejmującą 80 % czasu pracy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwia konstatację, że brak jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, jaka wielkość wynagrodzenia przypadała podatnikowi za wykonane prace twórcze. Rację ma skarżąca wskazując, że nie ma regulacji prawnej nakładającej na pracodawcę obowiązek prowadzenia ewidencji prac twórczych, to jednak – zdaniem Sądu - przyjęcie takich procedur – wobec braku innych dowodów – pozwoliłoby na jednoznaczne ustalenie partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą. Wobec powyższego stwierdzić należy, że brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia J.P. konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem skarga nie zasługuje w tym zakresie na uwzględnienie. Wykazane powyżej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązanie organu odwoławczego do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd wykładni tego przepisu, który należy stosować z uwzględnieniem rzeczywistego źródła finansowania realizacji konkretnych projektów, z pominięciem technicznych zagadnień związanych ze sposobem wypłaty środków pomocowych. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni także pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 106/09 oraz oceni legalność działania organu I instancji w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie [...] zł. Zalecenie dotyczące uwzględnienia poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wynika z faktu, że: - po pierwsze, dotyczy tego samego podatnika, - po drugie, dotyczy zastosowania tych samych przepisów tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w tożsamym stanie faktycznym. Skład orzekający w niniejszej sprawie mając świadomość co do braku tożsamości spraw, uznał jednak, że – uwzględniając zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 Ordynacji podatkowej ) – nie można pominąć wykładni zawartej w/w wyroku, gdyż doprowadziłoby to do sytuacji, że w stosunku do tego samego podatnika przyjęte byłyby dwa różne rozwiązania, mało tego, rozwiązania te dotyczyłyby tożsamego stanu faktycznego. Jedyną różnicę pomiędzy sprawą rozstrzygniętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, a rozstrzygniętą w niniejszej sprawie stanowił rok podatkowy (odpowiednio rok 2005 i rok 2004). Wymaga przy tym podkreślenia, że obydwa sporne problemy, zostały przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny W ocenie Sądu, opisane powyżej uchybienie wyczerpuje przesłankę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.