II FSK 2355/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1195/10 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 18 lutego 2008 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zlecił wszczęcie w Spółce kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Decyzją z 28 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 58.916 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w latach 2003-2006 Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz udzielaniu pożyczek. Spółka ma podstawie umów w formie aktów notarialnych kupowała nieruchomości, a równocześnie z osobą, od której nabyto nieruchomość, zawierała w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży. Zgodnie z umową Spółka zobowiązywała się w określonym w umowie terminie odsprzedać nieruchomość za cenę odpowiednio wyższą (od 15% do 75%). W dniu zawarcia umowy na poczet ceny zakupu pobierana była uzgodniona kwota, a resztę ceny kupujący zobowiązywał się zapłacić w ratach. Strony umawiały się, że w przypadku uchybienia terminu płatności którejkolwiek z uzgodnionych rat ceny, kupujący zobowiązany będzie do zapłaty odsetek w wysokości 3,33 % od zaległej raty - za każdy dzień zwłoki. Strony ustaliły też, że w przypadku uchybienia przez kupującego dwóm terminom płatności uzgodnionych rat, Spółce przysługiwać będzie prawo odstąpienia od umowy, przy czym Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu wpłaconych rat. Za wykonane czynności, kancelarie notarialne sporządzające opisane akty wystawiały dla Spółki faktury VAT, a Spółka regulowała należności z nich wynikające. Kontrahenci Spółki wskazali, że zawarte umowy traktowali jako umowy pożyczki pod zastaw nieruchomości. Pobranych od kontrahentów kwot z tych tytułów Spółka nie ewidencjonowała w księgach rachunkowych i nie zaliczała do przychodów. Organ podatkowy na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) uznał, że kwoty potrącone kontrahentom na pokrycie kosztów opłat notarialnych i pośrednictwa stanowią przychody Spółki w roku ich otrzymania. W związku z faktem, że umowy sprzedaży z ich poprzednimi właścicielami nie zostały zawarte, organ pierwszej instancji uznał, że wpłacone w 2003 r. na poczet tych umów pieniądze stanowią, na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychody Spółki w 2003 r. Zaniżone również zostały przychody Spółki w 2003 r. z tytułu niezaliczenia do nich zobowiązań Spółki jakie miała w 2002 r. Po przebadaniu wszystkich transakcji zwartych przez Spółkę wskazano, że przychody w 2003r. zostały zaniżone o łączną kwotę 74.790, 22 zł. Organ kontrolny wskazał, że Spółka zawyżyła również koszty uzyskania przychodów poprzez wskazanie, że zapłaciła wynagrodzenie dla rzekomo pośredniczącej w transakcjach firmy o 32.680,00 zł. DUKS zakwestionował również umowę pożyczki, zawartą pomiędzy A. P., a Spółką, na mocy której Spółce udzielono oprocentowanej pożyczki w kwocie 3.500.000 zł, którą Spółka otrzymała w 2002 r., a miała zwrócić na żądanie przekazane na 180 dni przed zwrotem. Pożyczka w latach 2003-2007 nie została spłacona. Ustalono, że z tytułu umowy Spółka w latach 2003-2007 zapłaciła odsetki w łącznej kwocie 9.996.000 zł, które przekroczyły kilkakrotnie wysokość odsetek wynikających z zawartej umowy. W dokumentach zabezpieczonych przez Policję oraz przedłożonych przez Spółkę brak było dokumentów z wyliczeniem odsetek wypłaconych A. P. oraz aneksów do umowy, wskazujących na stosowane przez strony stopy odsetkowe, odmienne aniżeli strony przyjęły w umowie. Po przesłuchaniu w charakterze świadków A.P. oraz D. P. ustalono, że wpłaty pieniężne dokonane przez Spółkę na rzecz A. P. przekraczające przyjęte w 2003 r. odsetki od depozytów E-CALL zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu koszty uzyskania przychodów z tego tytułu zostały zawyżone o kwotę 183.992,15 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 lutego 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej w skrócie u.k.s.) poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania; art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezapewnienie przedstawicielowi Spółki czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego; art. 172 § 1, 173 § 1, 180 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącej pomiędzy organami policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieuzupełnieniu materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji; art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., art. 15 ust 1. u.p.d.o.p. ,art. 16 ust. 1 pkt 16 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowe podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przedstawionym w niej uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Stwierdzono, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić okoliczności sprawy i prawidłowo je ocenić. Organ podatkowy szczegółowo opisał wszystkie transakcje i przesłuchał w charakterze świadków wszystkich kontrahentów Spółki. Strona skarżąca skorzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym oraz prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu składając pisma w toku sprawy. Od chwili przekazania przez Komendę Wojewódzką Policji w L. dokumentacji Urzędowi Kontroli Skarbowej do czasu zwrotu Spółka miała prawo wglądu w dokumentację, z którego skorzystała. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że przeszukania i zabezpieczenia dowodów dokonali funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w L. w obecności prezesa Spółki, który nie wniósł zastrzeżeń do sposobu przeprowadzania tych czynności. Podkreślono, że przekazanie dokumentów pomiędzy Policją, a Urzędem Kontroli Skarbowej zostało udokumentowane, a o fakcie przekazania dokumentacji Spółka została poinformowana. WSA wskazał również, że w sprawie nie było podstaw do wystąpienia do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały zawartych umów notarialnych tylko wykazały istnienie dodatkowych umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami co do zwrotu uiszczonych kosztów kancelariom notarialnym. Podkreślono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że do umowy pożyczki zostały zawarte aneksy, przewidujące odmienny sposób naliczania odsetek. Z tego powodu koszty uzyskania przychodów mogły zostać jedynie uznane odsetki faktycznie zapłacone, wynikające z ważnie zawartej umowy. Zdaniem sądu pierwszej, organy podatkowe nie naruszyły również art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. uznając, iż dokonane przez kontrahentów Spółki opłaty na poczet przyrzeczonych umów sprzedaży, które następnie nie zostały zawarte stanowiły przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegającej na wadliwej kontroli działalności organów podatkowych i nieuchyleniu przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji wydanej na skutek prowadzenia postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez oparcie decyzji na materiale dowodowym zawierającym braki, oraz niezapewnienie skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej; Art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 177, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych w sytuacji niesporządzenia przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej skarżącego pomiędzy organami policji i Prokuratury Rejonowej z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że rozpatrywanej sprawie wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego zawierającego braki i sprzeczności; art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji organu podatkowego wydanej pomimo nieuzupełnienia materiału dowodowego o brakujące dokumenty, przez co nie zebrano całego istniejącego materiału dowodowego; art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji organu podatkowego pomimo niewystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W skardze kasacyjnej zarzucono również na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.; art. 12 ust. 3 i 3a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw prawnych z uwagi na niewłaściwe uznanie odpowiednich kwot za przychód skarżącego; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niezastosowanie w ten sposób, że odpowiednie wydatki nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów; art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, nie było podstaw do tego. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów. W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach, w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W podstawach skargi kasacyjnej wskazano przepisy dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 177, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 199a § 3 Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w postępowaniu kontroli skarbowej ze względu na wskazanie w art. 31 ust. 1 u.k.s. W uzasadnieniu tych zarzutów zakwestionowano oparcie się na materiałach dowodowych zabezpieczonych w toku przeszukania w sprawie karnej, w której postępowanie nie zostało zakończone, ograniczony dostęp strony do tego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, nieprzeprowadzenie dowodów, które mogły przemawiać na korzyść strony, błędną ocenę przesłanek wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego ukształtowanego w sporządzanych umowach kupna nieruchomości. W konsekwencji podjęta przez organy obu instancji ocena w oparciu o ten materiał dowodowy powinna zostać uznana za dowolną. Nie dostrzegając tych uchybień popełnionych przez organy orzekające sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie zastosował się reguł wynikających z art. 3 § 1 i art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w podany sposób zarzutów procesowych w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.). Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje się środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez Spółkę naruszenie przepisów postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalając skargę - stosując środek przewidziany w ustawie (art. 151 p.p.s.a.) - sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że postępowanie, które toczyło się przed organami obu instancji pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony. W toku postępowania zapewniono Spółce prawo do czynnego w nim udziału (art. 123 Ordynacji podatkowej) przejawiające się zapoznaniem z całością materiału dowodowego, składania w tym zakresie wniosków dowodowych oraz uczestnictwem w poszczególnych czynnościach dowodowych. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że właściwa ocena istnienia podstaw do stwierdzenia zaniżenia przez Spółkę przychodów z prowadzonej działalności oraz zawyżenia kosztów tej działalności w zakresie wydatków z tytułu usług pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości i wysokości odsetek od zaciągniętej przez Spółkę pożyczki mogła być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena w tym zakresie została omówiona w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku str. 7 -17) ze wskazaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy. W szczególności za trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że w zaskarżonych decyzjach została opisana w sposób szczegółowy każda transakcja, łącznie z danymi z aktów notarialnych, kwotami transakcji, danymi notariusza i ewentualnego pośrednika. Przesłuchani zostali w charakterze świadków wszyscy kontrahenci Spółki. Niektórzy z nich nie obciążyli Spółki zeznaniami o pobranych od nich kosztami opłat notarialnych, ale ci którzy złożyli zeznania przekonywujące co do okoliczności zwrócenia Spółce kosztów notarialnych, spowodowali, iż w decyzji wskazano kwoty przychodów dla Spółki z tego tytułu. W decyzji wskazano też dokładne kwoty wpłat dokonanych przez przyszłych nabywców nieruchomości na poczet umów nabycia od Spółki sprzedanych im gruntów. Decyzje organów obu instancji prawidłowo oceniły zeznania świadków (str. 7 uzasadnienia). W prowadzeniu tych czynności dowodowych stronie zapewniono możliwość czynnego udziału oraz wgląd do materiałów dowodowych w tym zabezpieczonej w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej przekazanych organom podatkowym przez organy Policji. Z prawa tego Spółka skorzystała w dniach 6 i 7 stycznia 2009r. Ponadto wyjaśniono, że przekazanie dokumentów pomiędzy Policją, a Urzędem Kontroli Skarbowej znajdowało podstawę w art. 7 ust. 1 i art. 7a u.k.s., a czynność ta została udokumentowana w formie pisemnej (art. 172 § 1Ordynacji podatkowej). Nie budzi również wątpliwości, że o tym fakcie Spółka została poinformowana. W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy rozpatrywał również wnioski składane przez Spółkę odnoszące się do poszczególnych dowodów sformułowane między innymi w pismach z dnia 17 listopada 2009 r., z dnia 1 grudnia 2009 r., z dnia 12 stycznia 2010 r. i z dnia 20 lutego 2010 r. W tej sytuacji istniały podstawy do uznania, iż stan faktyczny sprawy w zakresie powstałych na jej tle kwestii spornych został w sposób dostatecznie wyjaśniony i mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Dotyczy to szczególności ustaleń dotyczących nie zaewidencjonowania w 2003r. przychodów z tytułu zwróconych jej przez strony umów sprzedaży nieruchomości kosztów sporządzenia aktów notarialnych, przychodów z tytułu pobranych wpłat na podstawie umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, które nie zostały zawarte oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości i odsetek od pożyczki z dnia 17 czerwca 2002 r. udzielonej Spółce przez jej udziałowca. W tej ostatnio wymienionej kwestii spornej trafnie stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny i nie pozostawia wątpliwości , iż do spornej między stronami, umowy pożyczki nie zostały zawarte aneksy, przewidujące odmienny sposób naliczania odsetek (istnienia tego rodzaju aneksów do umowy pożyczki w zakresie ustalenia stopy odsetek nie wykazano w toku całego postępowania). Ustalenia w tym zakresie znajdują również oparcie w treści zeznań członków zarządu Spółki oraz jej pełnomocnika (str. 14 uzasadnienia). Z przedstawionego materiału dowodowego, a w szczególności samej umowy pożyczki z 17 czerwca 2002r. nie wynikała podstawa do uznania za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki według stopy procentowej wynoszącej 5,5% w skali miesięcznej. Za trafną również należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że w sprawie brak było podstaw prawnych do występowania przez organy podatkowe do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy określającej faktyczne rozliczenia kosztów aktów notarialnych zawieranych pomiędzy Spółką a kontrahentami. Jak trafnie zauważono organy podatkowe nie kwestionowały zawartych umów notarialnych. Wykazały natomiast istnienie dodatkowych umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami co do zwrotu uiszczonych przez Spółkę kosztów kancelariom notarialnym. Podzielić należało wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu pogląd, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny, a ustaleniu istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego. Poza zakresem powołanego przez stronę skarżącą przepisu pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny celem ustalenia czy w świetle ujawnionych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawno - podatkowych. Zgadzając się z tą oceną należało jedynie dodatkowo wyjaśnić, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009r.,sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010r., Sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010r., Sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010r., Sygn. akt I FSK 577/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne Zgodnie z jednolitym stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych. Przedstawiona argumentacja potwierdza słuszność oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku o braku w rozpoznawanej sprawie podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Na tym tle sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż Spółka wbrew zasadom wyrażonym w art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wykazała otrzymanych w tym roku podatkowym przychodów z tytułu zwróconych jej kosztów opłat notarialnych oraz wpłat na poczet umów, do których zawarcia ostatecznie doszło. Przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej z tego względu kierując się przedstawionymi na wstępie uwagami dotyczącymi zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczyć się należało do stwierdzenia, że zgodnie z przyjętą w nim regulacją przychodami, z zastrzeżeniami nie występującymi w rozpoznawanej sprawie, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (powołany w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Na uwadze należy mieć to, iż przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, a więc przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przychody, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności. W realiach rozpoznawanej sprawy do tej kategorii przychodów, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji należało zaliczyć otrzymane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zwrotu poniesionych przez nią wydatków uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz otrzymane środki pieniężne na poczet umów sprzedaży nieruchomości wobec nie zawarcia umowy przyrzeczonej. Skoro zgodnie z powołanymi przepisami przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, których otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, to otrzymanie zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi otrzymanie przez Spółkę tego rodzaju przysporzeń ze wskazanych źródeł nie pozostawia wątpliwości ( por. str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku ). Oceny tej nie można zwalczać powołując się na treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. określającego moment powstania przychodów należnych, a nie powstania samego przychodu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym wypadku należało jedynie wyjaśnić, że przychód należny powstaje nie później niż w dniu uregulowania należności. Uregulowanie należności będzie to więc nie tylko zapłata, ale także inne sposoby uregulowania należności, co jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego miało miejsce w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją. Z kolei nawiązując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zasad rozliczenia zaliczek na poczet kupna nieruchomości nie sformułowano zarzutu, który dawał podstawę do przeprowadzenia weryfikacji zaskarżonego wyroku również w tym zakresie. Jedynie dla przypomnienia należało wyjaśnić, że kwestię tę reguluje nie wskazany w podstawach skargi kasacyjnej art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tj. art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy przede wszystkim wskazać, że podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji tego przepisu zmierza w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego, czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił w sposób skuteczny. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawia swoje polemiczne stanowisko względem oceny stanu faktycznego, który został przyjęty w sprawie przez sąd pierwszej instancji w zakresie istnienia podstaw w zebranym materiale dowodowym do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu korzystania z usług pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości. Juz tylko ze względu na podany sposób sformułowania tego rodzaju zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł odnieść zamierzonego skutku. To czy tego rodzaju usługa pośrednictwa została rzeczywiście wykonana należy do sfery faktów, a nie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Równocześnie przyjęte za podstawę wyroku ustalenia faktyczne w tym zakresie usprawiedliwiały w oparciu o reguły ustalone w tym przepisie pominięcie spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku podkreślić jedynie należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usług, u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi niematerialne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie usługi oraz rzeczywiste jej wykonanie będzie wysoce wątpliwe. W każdym przypadku oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji wskazane wydatki z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie mogły przejść pozytywnego testu z omówionego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocenę tę usprawiedliwia stwierdzenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że nie istniały dowody potwierdzające wykonanie usług pośrednictwa udokumentowanych w czterech fakturach wystawionych przez wykonawcę tych usług. Rzecz jednak w tym, że w toku postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnych innych dowodów, które potwierdzały wykonanie na rzecz Spółki tego rodzaju usług. Z kolei zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. nie został w ogóle uzasadniony. Treść tego przepisu odnosząca się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy wskazuje, że nie pozostaje on w jakimkolwiek związku z rozpoznawaną sprawą. Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał sąd pierwszej instancji do stwierdzenia w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust.3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaniżenia przez Spółkę przychodów związanych z działalnością gospodarczą oraz zawyżenia we wskazanym zakresie kosztów uzyskania tych przychodów. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)