II FSK 1049/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 750/10 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 750/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi wniesionej przez "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżącą) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 listopada 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Orzekł jednocześnie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje. Skarżąca spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, stwierdziła, że w ramach działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych, w latach 1997-1998 budowała budynek mieszkalno-pensjonatowy. Zamawiający ustnie zlecił Spółce wykonanie dodatkowych prac, nieobjętych umową i wynagrodzeniem ryczałtowym. Prace te Spółka zakończyła w 1998 roku, przedstawiając zleceniodawcy kosztorysy powykonawcze. Zleceniodawca nie zaakceptował wynagrodzenia, kwestionując fakt zlecenia dodatkowych prac. Spółka nie wystawiła faktury i nie wykazała przychodu z tytułu wynagrodzenia w deklaracjach i zeznaniu podatkowym. Jednocześnie wytoczyła powództwo przeciwko zleceniodawcy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane w 1998r. usługi, określając wysokość wynagrodzenia na podstawie kosztorysów powykonawczych zweryfikowanych przez biegłego sądowego. W następstwie rozpoznania sprawy z tego powództwa Sąd Okręgowy w Warszawie zasądził na rzecz Spółki żądaną kwotę z odsetkami, a to wobec ustalenia, że między stronami doszło do zawarcia umowy ustnej na roboty budowlane, którą wykonano w 1998r. Wynagrodzenie Spółki stało się należne po wykonaniu usługi, a ustalenie jego wysokości powinno nastąpić na podstawie kosztorysu powykonawczego. Wyrok stał się prawomocny 31 lipca 2009r. Zasądzona kwota wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w sierpniu 2009r. Spółka w związku z tym zapytała: 1) kiedy powstał przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania w 1998r. dodatkowych usług budowlanych i czy zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu? 2) kiedy powstał obrót w podatku od towarów i usług, z tytułu wykonania w 1998 r. dodatkowych usług budowlanych i czy zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu? Przedmiotem interpretacji Ministra Finansów zaskarżonej do WSA w Warszawie była odpowiedź na pierwsze z pytań. Prezentując swoje stanowisko prawne spółka podkreśliła, że przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 poz. 482 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") nie określały wprost momentu powstania przychodu, jednak z definicji przychodu należy wywieść, że powstawał on w momencie, kiedy wierzytelność stawała się należna. Zdaniem Spółki kwota wynagrodzenia za dodatkowe roboty budowlane do umowy wykonanej w 1998r., zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie, stała się należna w dacie wykonania usługi - 1998r. i w tym roku powstał również przychód z tego tytułu. Jednocześnie, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") ponieważ termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. upłynął w 1999r., więc zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1998r. uległo przedawnieniu z końcem 2004r. Otrzymanie w 2009r. zapłaty za usługi budowlane wykonane w 1998r. nie rodzi skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (co do zasądzonej kwoty głównej). Odsetki od zasądzonej kwoty będą natomiast przychodem podatkowym w dacie ich otrzymania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przy ustaleniu powstania przychodu istotnym jest moment wykonania świadczenia, który określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań Kodeksu cywilnego dotyczące umów. O wykonaniu usługi o roboty budowlane można mówić kiedy zakończono jej wykonanie – zrealizowano usługę. Jeśli fakt zlecenia usługi jest kwestionowany, a Spółka wykonująca zlecenie nie rozpoznaje dodatkowych kwot jako przychody, nie można rozstrzygnąć momentu powstania przychodu. Przychód w ujęciu podatkowym nie powstaje. W ocenie Ministra Finansów przychody należne to przychody, które stały się należnością - wierzytelnością, chociaż faktycznie ich nie uzyskano, co oznaczać ma przychody, które powinny wpłynąć do przedsiębiorcy, choć jeszcze to nie nastąpiło. Spółka nie ujęła wynagrodzenia ryczałtowego jako wierzytelności, nie wystawiła faktury i nie wykazała przychodu. Wynagrodzenie ryczałtowe jest zapłatą za usługę, jeśli jego wysokość nie ulega zmianie. W zakresie, w jakim wykonanym pracom nie można przypisać dodatkowego wynagrodzenia ponad ustalone wynagrodzenie ryczałtowe, Spółce nie sposób przypisać przychodu należnego. Wynagrodzenie wypłacone Spółce w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego, należy w związku z tym rozpoznać jako przychód powstały w chwili jego otrzymania – w sierpniu 2009r. (art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.). W konsekwencji Minister Finansów, przyjął, że na mocy art. 70 § 1 O.p. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał z tytułu przychodu zasądzonego wyrokiem z 2009r. Minister Finansów, mimo że Spółka wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji, zobowiązanie Ministra Finansów do wydania interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych, z uwagi na naruszenie: art. 12 ust. 3 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r., przez stwierdzenie, że (a) niewystawienie faktury za wykonaną usługę nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, (b) kwestionowanie zlecenia usługi przez inwestora, mimo faktycznego jej wykonania przez Spółkę i zażądania zapłaty umówionego wynagrodzenia - nie powoduje powstania kwoty należnej (wierzytelności), a tym samym przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono również naruszenie art. 12 ust. 3e u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. przez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie, mimo że wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w 2009r. było przychodem należnym 1998r., który uległ przedawnieniu w chwili zapłaty. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zaprezentowane wcześniej, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: "p.p.s.a.") stwierdził, że udzielona interpretacja była błędna. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z definicji przychodu wynika w sposób jednoznaczny że przychód powstawał w momencie, w którym wierzytelność stawała się należna, czyli w momencie zajścia zdarzenia, które dawało wierzycielowi uprawnienie do żądania świadczenia (chociażby nie było ono jeszcze wymagalne). Tym samym wykonanie prac budowlanych, za które zostało określone wynagrodzenie, dawało podstawę do żądania zapłaty, a co za tym idzie wniesienie powództwa do sądu powszechnego o zapłatę, jak również uznanie, że należność (wierzytelność), której wysokość stanowiła przedmiot sporu, stanowi przychód należny, który podlega opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przychody należne są szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Możliwość skutecznego żądania przez Spółkę w 1998r. należności wynikającej z umowy potwierdził Sąd Okręgowy w wyroku wydanym w 2009r. Wyrok Sądu Okręgowego nie kreował nowego stosunku prawnego, z którego wynikałaby należność mająca znaczenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego. Orzeczenie to potwierdza jedynie, że między skarżącą Spółką a zleceniodawcą robót budowlanych doszło do zawarcia umowy, za którą skarżącej Spółce przysługiwało wynagrodzenie. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. sporna należność, wynikająca z umowy opisanej w stanie faktycznym, powinna stanowić przychód Spółki w 1998r. Sąd podkreślił też, że art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. nie przewidywał nowacji obowiązku podatkowego w związku z orzeczeniem sądu cywilnego uwzględniającym powództwo o zapłatę. Na tej podstawie zasadne jest przyjęcie, że przychód należny, opisany we wniosku o interpretację indywidualną – wbrew stanowisku Ministra Finansów – Spółka powinna opodatkować w 1998r., a nie w 2009r., kiedy zapadło orzeczenie Sądu potwierdzające, że zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy miało miejsce w 1998r. W konsekwencji nieprawidłowe było zastosowanie przez Ministra Finansów do przychodu należnego, który powinien być zaliczony przez Spółkę do przychodów 1998r. przepisu art. 12 ust. 3a i ust. 3e u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2009r. Z okoliczności w skazanych w stanie faktycznym wynika jednoznacznie, że przychód był należny w 1998r., na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Niedopuszczalne jest jednocześnie przyjęcie, że w związku z ww. wyrokiem sądu powszechnego w przedmiocie zapłaty doszłoby do odnowienie obowiązku podatkowego, w zakresie chwili jego powstania, która jest początkiem biegu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 O.p. Skoro więc przychód z tytułu wykonanej przez Spółkę umowy ustnej stał się należny na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. i powinien być zapłacony przez jej kontrahenta w 1998r., należało przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w 1998r. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. upłynął w 1999r. Stosownie zatem do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1998r. uległo przedawnieniu z końcem 2004r. W konsekwencji otrzymanie zapłaty za usługi budowlane wykonane w 1998r. dopiero w 2009r., czyli już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie rodzi skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do zasądzonej kwoty głównej, jako przychodu należnego 1998r. Minister Finansów nie zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie tego orzeczenia w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, przychód z tytułu prac budowlanych wykonanych w 1998 roku, których wykonanie i wynagrodzenie za nie zostało ustalone wyrokiem sądu z 2009 r. powstał w chwili wykonania prac budowlanych w 1998 roku i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku podczas, gdy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymaną przez spółkę kwotę pieniężną stanowiącą wynagrodzenie wypłacone spółce w związku z wyrokiem sądu, należy rozpoznać jako przychód powstały w chwili otrzymania zasądzonej kwoty zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Uzasadniając takie stanowisko zakwestionowała zasadniczy pogląd Ministra Finansów , że wynagrodzenie za roboty budowlane "przyznane" zostało wyrokiem sądu powszechnego. W jej ocenie roszczenie wynikało z umowy, a przeciwne stanowisko Ministra Finansów naruszało art. 365 § 1 k.p.c. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Ponieważ skarga wywiedziona przez skarżącą spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczyła interpretacji w sprawie zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, sąd ten, podobnie jak organ administracyjny związany był stanem faktycznych zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji. Z wniosku tego wynikało, że wyrokiem z 2009 roku Sąd Okręgowy w Warszawie zasądził na rzecz skarżącej zapłatę kwoty należnej jej za wykonanie prac budowlanych na rzecz kontrahenta, przy czym - jak również wynika z opisu stanu faktycznego - roszczenie o zapłatę było wymagalne w 1998 roku. Skarżąca spółka nie wystawiła odbiorcy faktury VAT za wykonane usługi. Udokumentowane one były jedynie kosztorysem powykonawczym, natomiast sama faktura nie została wystawiona z uwagi na to, że kontrahent skarżącej spółki zakwestionował swój dług. W stanie faktycznym zaprezentowanym przez skarżącą spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że przychód z tytułu wynagrodzenia za wykonane przez skarżącą prace powstał w roku 1998. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to, co celnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przychód powstawał w momencie wymagalności roszczenia o zapłatę. W 1998 roku brak było w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych innej - szczególnej regulacji bezpośrednio określającej datę powstania przychodu. Zestawiając powyższą zasadę z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, należy uznać, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynikało, że roszczenie o zapłatę z tytułu wykonanych prac stało się wymagalne w 1998 roku. Na co wskazuje również to, że na rzecz skarżącej zasądzono również odsetki od wskazanej w opisie stanu faktycznego daty wymagalności świadczenia (w 1998 roku). Tymczasem Minister Finansów, odmiennie niż spółka, źródła wymagalności roszczenia o zapłatę upatrywał w wyroku zasądzającym świadczenie nie zaś w umowie zawartej w formie ustnej pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentem w 1998 roku. W konsekwencji przyjmował, że obowiązek podatkowy powstał w 2009 roku. Rozstrzygając powyższy spór, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że obowiązek świadczenia i jego wymagalność nie wynikała z wyroku sądu okręgowego. Wyrok zasądzający zapłatę z tytułu wykonania prac budowlanych (kwalifikacja umowy pozostaje tu bez znaczenia) nie był orzeczeniem prawokształtującym (jak to ma np. miejsce w przypadku wyroków wydawanych na podstawie art. 3581 § 3 k.c.), lecz wyrokiem deklaratoryjnym jedynie potwierdzającym obiektywnie istniejące roszczenie przysługujące skarżącej spółce (powódce) przeciwko osobie pozwanej z tytułu umowy. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę wynika niezbicie, że świadczenie było należne już w 1998 roku. A zatem już wówczas powstał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Jego uzyskanie zrodziło obowiązek podatkowy, z którego wynikało zobowiązanie podatkowe i to niezależnie od faktu, iż nie wystawiono faktury dokumentującej przychód. Brak było zatem podstaw by uznawać, iż obowiązek podatkowy powstał w 2009 roku. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku. Przepis ten ustanawiał wyjątek od ogólnej zasady wynikającej z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., gdzie mowa była, że datą uznania przychodu dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Rzeczony art. 12 ust. 3e stanowił, że w przypadku określonych przychodów za datę ich powstania uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tymczasem art. 12 ust. 3e został dodany na podstawie art. 1 pkt 8 lit. g) ustawy z dn. 16 listopada 2006 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217 poz. 1589). Zgodnie z jej art. 11 ustawa wchodziła w życie z dn. 1 stycznia 2007 r. i miała zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia. Stąd przepis ten nie mógł być nawet rozważany jako podstawa prawna dla ustalenia daty uzyskania przychodów, które już powstały - zgodnie z wcześniejszymi przepisami. Jednocześnie żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywał by przychód powstawał ponownie w przypadku otrzymania zapłaty. Przychód powstaje tylko raz. W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji - przychód powstał w dacie wymagalności roszczenia o zapłatę. Nawiasem mówiąc, Minister Finansów nie uargumentował dlaczego do przedmiotowego przychodu nie miałaby zastosowania zasada wynikająca z art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednak, że powyższe rozważania należy odnosić wyłącznie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji i brak podstaw do kategorycznego przyjęcia że w przypadku skarżącej spółki w rzeczywistości doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej, wobec uznania, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 2 p.p.s.a.