I SA/Wr 1303/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] odmówiono zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji podatkowej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w formie umowy dożywocia. A. i W. M., zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że małżonkowie dokonali w dniu 29 czerwca 2005 r. zbycia w formie umowy dożywocia prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ulicy [...], który nabyli w dniu 16 maja 2005 r. Zdaniem strony przeniesienie własności w/w lokalu w drodze umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "updof"). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] odmówił zmiany tego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1706/09 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej OZ w J. oraz poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego I instancji wskazując, że nieudzielenie przez organ podatkowy pierwszej instancji odpowiedzi co do istoty zapytania sformułowanego we wniosku a następnie dokonanie interpretacji po raz pierwszy przez organ odwoławczy jest istotnym naruszeniem przepisów normujących procedurę udzielania pisemnych interpretacji odnośnie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co stanowi, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie, w obrocie prawnym ostać się nie mogą. Wyrok został skierowany zarówno do A. M. (działającej w imieniu własnym, jak i jako spadkobierca W. M. ), jak i pozostałych spadkobierców W. M. – C. M. ; J. M. , E. M. . Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] ponownie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej OZ w J. decyzją z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na przepis art. 908 Kodeksu cywilnego wskazał, że jeżeli przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, natomiast zbywca zobowiązuje się do dożywotniego utrzymania zbywcy, to umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Organ przyjął, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) updof zawarta pomiędzy stronami umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż zbycie to miało charakter odpłatny i nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Organ w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania powołał się na przepis art. 19 ust. 1 updof, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podkreślił, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się w niej jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – w myśl art. 19 updof, nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Dodał organ, że zgodnie z art. 28 ust. 2 updof podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego dochodu. Tym samym organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarówno w kwestii oceny charakteru umowy dożywocia jak i sposobu jej opodatkowania za prawidłowe, co znalazło pełne potwierdzenie w powołanych przez organ przepisach prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięć obu organów podatkowych podnosząc zarzuty naruszenia : 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 i 2 updof przez przyjęcie, że umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i w związku z tym stanowi źródło przychodów w rozumieniu tej ustawy; 2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przez stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 8, art. 84 i art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez określanie obowiązków podatkowych w sposób inny niż w drodze ustawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pojęcie wzajemności nie jest tożsame z pojęciem odpłatności, gdyż wzajemność umowy oznacza, że świadczenia te nie muszą być obiektywnie równoważne, czy też ekwiwalentne. Odpłatny według Słownika języka polskiego znaczy "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny" co oznacza potrzebę zapłaty określonej sumy pieniężnej. Podkreślono także, że Minister Finansów w piśmie z dnia 24 września 2002 r. odnoszącym się do podatkowych skutków zawieranych umów dożywocia wskazał, że wartości świadczeń osoby uprawnionej z tytułu dożywocia w chwili zawarcia umowy oszacować się nie da, choćby z uwagi na fakt, że okres czasu, przez który będą spełniane świadczenie nie jest znany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn zawartych w samej skardze. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie bowiem doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które uniemożliwiają analizę sprawy pod względem merytorycznym. Otóż nie ulega wątpliwości, że we wspomnianej sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007r. tj. przed dniem wejście w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590). Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji (art. 4 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z powyższego przepisu wynika, że osobą uprawnioną do złożenia wniosku o interpretację indywidualną jest podatnik, płatnik lub inkasent ale w swojej indywidualnej sprawie. Na mocy zaś art. 14d O.p. przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. A zatem następca prawny podatnika ma również możliwość wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną ale w swojej indywidualnej sprawie. Ordynacja podatkowa w przepisach dotyczących interpretacji indywidualnych a zwłaszcza w art. 14a § 5 O.p. nie przewiduje możliwości wstąpienia następcy prawnego w prawa wnioskodawcy w toku toczącego się z jego wniosku postępowania interpretacyjnego. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe skierowały do E. M. będącego następcą prawnym W. M. zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzające je postanowienie w przedmiocie interpretacji indywidualnej. Należy zatem uznać, że wspomniane rozstrzygnięcia nie dotyczą indywidualnej sprawy podatkowej E. M. , co tym samym świadczy o braku jego legitymacji procesowej w toku prowadzonego postępowania interpretacyjnego skutkującym niedopuszczalnością takiego postępowania. Rozważania wymaga jednocześnie kwestia legitymacji skargowej przed Sądem pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 9Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Podmiotem mającym interes prawny we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję administracyjną jest zarówno osoba mająca obiektywny interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym, jak i niemający interesu prawnego do udziału w tym postępowaniu adresat decyzji administracyjnej, np. decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną postępowania administracyjnego (M. Bogusz, Zaskarżanie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, s. 35, 36). Podobnie stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2004r. sygn. akt III SA 1617/02. Zdaniem Sądu osoba, którą w decyzji podatkowej wskazano jako stronę, ale stroną de facto nie była, ma prawo wnieść, w ramach interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 p.s.a. skargę do sądu administracyjnego. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Wypada również wskazać, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji jako, że dotyczyło A. M. i wszystkich spadkobierców W. M. zostało uchylone wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1299/10. Organy podatkowe uwzględniając powyższy wyrok powinny umorzyć postępowanie interpretacyjne w odniesieniu do E. M. z wniosku W. M. . Na marginesie wypada wskazać, że strona skarżąca chcąc otrzymać interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie może wystąpić z takim wnioskiem do właściwego organu w swej indywidualnej sprawie. Jednakże należy również przypomnieć, że rozstrzygnięcie merytoryczne co do analogicznego stanu faktycznego zawarto w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1300/10. Jednocześnie Sąd pragnie zauważyć, że we wcześniejszym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1706/09 zapadłym w przedmiotowej sprawie Sąd nakazał organom podatkowym rozpoznającym ponownie wniosek o interpretację prawa podatkowego, odnieść się do wszelkich aspektów, których dotyczyło zapytanie, przestrzegając przy tym przepisów stanowiących o procedurze udzielania interpretacji podatkowych. W ramach powyższej oceny niezbędnym było w pierwszej kolejności zbadanie legitymacji procesowej strony skarżącej w postępowaniu interpretacyjnym.