I GSK 729/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 777/10 w sprawie ze skargi E. spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. spółki jawnej w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 777/10 oddalił skargę E. D. M., Ł. F. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Ł. F., współwłaściciel skarżącej Spółki, 19 listopada 2009 r. złożył w Oddziale Celnym w M. deklarację uproszczoną AKC-U w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...]. W deklaracji zadeklarował podstawę opodatkowania sprowadzonego samochodu w wysokości 8 603 zł oraz wyliczył wartość podatku akcyzowego na kwotę 1 600 zł, którą zapłacił. Ponieważ różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania sprowadzonego samochodu, a ustaloną przez organ podatkowy średnią wartością rynkową samochodu osobowego tego samego rodzaju była znaczna, organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wykazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W odpowiedzi skarżąca przedłożyła pisemne oświadczenie, iż firma E. zajmuje się obrotem samochodami używanymi od 1995 r., a wieloletnia współpraca z dealerami na rynku włoskim pozwala zakupić większą ilość samochodów po niższych cenach od średnich rynkowych. Uszkodzone pojazdy są na rynku włoskim relatywnie tanie. Koszty naprawy w Polsce na wskutek współpracy z mechanikami i dostępności części zamiennych są niższe od cen we Włoszech. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że wskazana przez podatnika w deklaracji podstawa opodatkowania, w sposób nieuzasadniony znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wobec czego decyzją z [...] czerwca 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 3 404 zł. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podkreślił, iż na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów nie sposób uznać, iż istniejąca różnica wartości została należycie uzasadniona. Organ uznał, że spośród wskazanych uszkodzeń samochodu podatnik udowodnił jedynie uszkodzenie zderzaka. Inne uszkodzenia nie zostały poparte żadnymi dowodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej upa) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Sąd stwierdził jednak, że regulacja zawarta w art. 104 ust. 8 upa pozwala organom na ustalenie podstawy opodatkowania niezależnie od wartości, którą kupujący zapłacił sprzedającemu. Organ nie kwestionuje ceny, którą skarżąca zapłaciła za sprowadzony samochód, ani nie podważa prawdziwości dokumentów, które przedstawiła skarżąca, ale działał na podstawie regulacji, które wolą ustawodawcy pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o "szacowanie" podstawy opodatkowania przy zaistnieniu ustawowych przesłanek. Dla określenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie tych przepisów istotne znaczenie ma stan techniczny pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził, że w danych identyfikacyjnych pojazdu - które były złożone wraz z deklaracją - skarżąca wskazała na uszkodzenia silnika. Jednakże 26 listopada 2009 r. samochód był przedstawiony w Oddziale Celnym w M., do którego przyjechał na własnych kołach, co stwierdził w notatce z tej daty kontroler celny. Skarżąca nie przedstawiła też żadnych rachunków - faktur odnośnie naprawy silnika. W tych okolicznościach skarżąca nie udowodniła, że silnik był uszkodzony. Żadnych innych uszkodzeń samochodu skarżąca nie przedstawiła w danych identyfikacyjnych samochodu. Kontroler celny w notatce urzędowej z 26 listopada 2009 r. nie opisał uszkodzeń samochodu, a jedynie stwierdził: "zgodność uszkodzeń pojazdu zamieszczonych na fotografiach z naturą". Spękania i wgniecenia klapy i wgniecenia w podłodze nie zostały uwidocznione na zdjęciach fotograficznych, a pozostałe uszkodzenia jak: pęknięta szyba, wyrwana klamka i uszkodzony silnik nie zostały poparte żadnymi dowodami. Sąd stwierdził, że inne uszkodzenia, na które wskazywała skarżąca, tj.: zarysowania lakieru, uszkodzony kluczyk, zużycie opon, wytarta tapicerka, brak kurtyny bagażnika są typowe przy dłuższej eksploatacji pojazdu (pochodzi on z 2002 r.), nie mają wiec charakteru szczególnego i nie mogły istotnie wpłynąć na wartość uśrednioną samochodu, zwłaszcza z uwagi na treść art. 104 ust. 11 upa. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że na podstawie przedstawionych wyjaśnień oraz dokumentacji skarżąca skutecznie nie uzasadniła różnicy pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu, dlatego słusznie przystąpiono do określenia średniej wartości rynkowej samochodu w trybie art. 104 ust. 9 i 11 upa. W ocenie Sądu przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie nakazują przy określaniu średniej wartości samochodów korzystania z opinii biegłego. Organy prawidłowo postąpiły korzystając z danych katalogów "Info-Ekspert" dla ustalenia średniej wartości samochodu osobowego. Program ten dotyczy średnich cen samochodów o różnych markach, sprzedawanych na terenie kraju, uwzględnia różne typy samochodów w zależności od wyposażenia. Przeznaczony jest dla rzeczoznawców i biegłych samochodowych i jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym. Na podstawie jego danych ustalono wartość powyższego samochodu a następnie skorygowano ją o kwotę, z tytułu pierwszej rejestracji, korektę za przebieg oraz z tytułu uszkodzenia zderzaka, którego sposób wyliczenia wartości również nie budzi wątpliwości. Ponieważ nie był to nowy zderzak, dla wyliczenia wartości przyjęto najwyższą cenę używanego zderzaka i zsumowano z ceną nowego zderzaka i wyliczono średnią arytmetyczną. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły prawa materialnego. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia prawa procesowego, w postaci przepisów wskazanych w skardze. E. D. M., Ł. F. Spółka jawna w M. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R. oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi. Powołując się na przepisy art. 173 § 1 i 2, 174 pkt 2 (w skardze kasacyjnej błędnie wskazany § 2), 175 § 1, 176 i 177 § 1 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególnosci: A) art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) w zw. z art. 6 i 104 ust. 11 upa; B) art 145 § 1 ust. 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, 191, 197 § 1 Op; C) art. 141 § 4 ppsa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że żaden przepis w odniesieniu do procedury określonej w artykule 104 upa nie wyłącza stosowania Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 197 Op stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osoby dysponujące takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że katalog "Info-Ekspert" jest jedynie produktem wytwarzanym przez firmę będącą spóką kapitałową, a więc nastawioną na uzyskanie zysku dla udziałowców. "Info-Ekspert" i jest jednym z wielu programów zawierających notowania samochodów na rynku. Niezależnie od trafności oceny programu strona skarżąca podniosła, że wyceny pojazdu dokonano nie tylko w oparciu o notowania tego katalogu. Organy dokonały modyfikacji tych cen przyznając, że pewne elementy samochodu były uszkodzone a więc dążyły do wyceny samochodu "o przybliżonym stanie technicznym" w rozumieniu art. 104 ust. 11 upa. W uzasadnieniu decyzji z 3 września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że "organ I instancji prawidłowo wyliczył cenę przedmiotowego zderzaka, kierując się przy jej ustalaniu ofertą cenową dealera firmy Nissan i cenami występującymi w obrocie częściami używanymi na rynku wtórnym" (s. 16 uzasadnienia). Tymczasem organ I instancji istotnie ustalił, że wartość rynkową należy pomniejszyć o wartość tylnego zderzaka i pomimo, że według informacji dealera cena nowego zderzaka wynosiła 2 145 zł, to dokonał odliczenia kwoty 1 422,50 zł stwierdzając, iż "Notowania natomiast używanego elementu zawierają się w przedziale od 150 do 700 zł. Ponieważ ani podatnik, ani nabywca pojazdu nie udokumentowali rzeczywistych kosztów wymiany tej części, dla ustalenia średniej wartości rynkowej dokonano pomniejszenia o wartość stanowiącą średnią cenę elementu nowego i używanego, przy czym jako cenę części używanej wzięto maksymalną cenę notowaną (tj. <2145+700>/2=1422,50)". Pomijając, dlaczego wiele miesięcy po złożeniu deklaracji w zakresie podatku akcyzowego podatnik a nawet nabywca samochodu mają udowadniać, jakie naprawy poczynili i jaki był ich koszt, to autor skargi kasacyjnej zarzucił, że ustalenia organu I instancji są całkowicie dowolne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 upa). W wypadku, gdy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego (art. 101 ust. 2 pkt 2 upa). Podstawą opodatkowania jest zasadniczo kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 upa). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 upa). Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Należy zaznaczyć, że "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym. Niezależnie jednak od tego, jaka jest "uzasadniona przyczyna", to podatnik ma ją wskazać i uprawdopodobnić, bowiem to on wie najlepiej, dlaczego zapłacił za pojazd znacznie mniej niż wynosi jego wartość rynkowa na rynku krajowym. Jeżeli "uzasadniona przyczyna" spowodowana jest zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim, to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których to wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach. W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień, co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą zgodnie z art. 104 ust. 11 upa, ustala się na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym stanie rzeczy zasadne jest wykorzystanie przez organ, na tym etapie postępowania, katalogów typu Info-Ekspert, które zawierają niezbędne dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Strona w toku postępowania może i powinna przedstawiać dowody na okoliczność, że wskazana przez nią podstawa opodatkowania miała uzasadnioną przyczynę, zatem jej weryfikacja jest nieuzasadniona, nawet przy znaczącej różnicy między ceną podaną przez stronę a średnią wartością rynkową ustaloną przez organ. Skarga kasacyjna została oparta na postawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszeniu przepisów postępowania. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym należy zauważyć, iż zakres postępowania podatkowego wyznacza każdorazowo przedmiot sprawy. Przeprowadzane w tym zakresie postępowanie wyjaśniające nie budzi istotnych zastrzeżeń. Postępowanie to wykazało, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego (8 603 zł) znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach. Tę wartość organ ustalił na kwotę 27 900 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", organy trafnie uznały, że podana przez stronę cena zarówno kwotowo jak i procentowo znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Zatem podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja kwestionująca prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny w zakresie ustaleń, co do wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oraz zastosowania w sprawie katalogu Info-Ekspert jest nietrafna. Organy celne dokonały również prawidłowych ustaleń, w zakresie braku podstaw określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia. Mimo wezwania, podatnik nie wykazał, aby pojazd miał jakiekolwiek uszkodzenia, poza wykazywaną i uwzględnioną usterką zderzaka, obniżające jego wartość rynkową, jak też nie wykazał innych konkretnych przyczyn jej obniżenia. Nie wystarczy jedynie zakomunikować przyczyny, które mogą wpływać na obniżenie wartości samochodu osobowego, ale trzeba też wykazać ich zaistnienie w danej sprawie. To, że ciężar dowodu, jak słusznie zauważył wnoszący skargę kasacyjną, spoczywa, co do zasady na organie podatkowym, nie pozbawia podatnika prawa do przedstawienia konkretnych dowodów usprawiedliwiających podaną przez niego niską podstawę opodatkowania. Tym bardziej, że to on posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie NSA. W wyroku z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10, NSA wyjaśnił, że "(...) obowiązek gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mająca interes faktyczny i prawny w dokonaniu pewnych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń." Również w wyroku z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10, NSA stanął na stanowisku, że to podatnik powinien wykazać istnienie "uzasadnionej przyczyny" podanej podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Zatem skoro podatnik nie powołał konkretnych faktów, a jedynie ogólnikowo odwoływał się do warunków panujących na rynkach zagranicznych, co w jego ocenie miały potwierdzać informacje zawarte w katalogach zagranicznych, brak było podstaw do dalszego poszukiwania przez organ dowodów na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń strony. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Op. Organy celne, zgodnie z art. 187 § 1 Op, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a tym samym wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku. Wynikający z art. 122 Op obowiązek, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bowiem bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy i są realne. Zatem podatnik w dobrze pojętej ochronie swoich praw powinien wykazać aktywność w ich gromadzeniu. Organy celne dopuściły w sprawie wszelkie dostępne dowody. Prawidłowo organy celne dokonały również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt dokonania jej odmiennie, od oczekiwań podatnika, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 Op. Uznając wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).