I SA/Gl 929/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił M. i B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, wobec wynikającego z zeznania małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2004 r. PIT–36, podatku w kwocie [...] zł. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana, były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie usługowym B.K., świadczącym usługi pogrzebowe. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził m.in., iż faktury VAT wystawiane przez przedsiębiorcę opiewały na znacznie niższe wartości niż wynosiły faktycznie koszty usługi, którymi byli obciążeni odbiorcy. Po zebraniu obszernego materiału dowodowego, w tym materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w Z., organ ten stwierdził, że strona prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdyż nie odzwierciedlała w niej rzeczywistego stanu. Wobec tego organ podatkowy nie uznał za dowód ww. ksiąg podatkowych w części dot. zaksięgowanych w nich przychodów. W konsekwencji odrzucenia ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z tym, że księgi podatkowe nie uznano za dowód jedynie w części dotyczącej wykazanych w nich przychodów, oszacowaniu podlegał jedynie przychód. W wyniku oszacowania ustalono wysokość przychodów osiągniętych przez B. K. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, w tym przychód niezewidencjonowany w wysokości [...] zł. Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast ustalone w wysokości [...] zł, na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych, będących podstawą księgowania wydatków do księgi podatkowej. Koszty ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł pomniejszono: • o kwotę [...] zł związaną z zakupem paliwa do samochodów osobowych marki FSO Polonez Truck oraz Nissan C22, które nie znajdowały się na stanie środków trwałych oraz do których nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a także • o kwotę [...] zł dotyczącą zakupu bluzek, spódnic, obuwia ortopedycznego, kursu języka niemieckiego oraz zakupu fotela jako wydatki nie powiązane z osiągniętym przychodem, jednocześnie podwyższając koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł od zakupionego w 2003 r. zestawu komputerowego. Od tej decyzji strona, reprezentowana przez adwokata G. J., złożyła odwołanie zarzucając naruszenie prawa, a to: art. 23 § 3, § 4 i § 5, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 §1 w związku z art. 216 §1, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 287 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa, ustawa lub skrótem o.p.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuty zawarte w odwołaniu można pogrupować w dwie kategorie: 1. pierwsza – dotycząca zastosowanej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to zarzut polegający na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnienia wyboru metody oszacowania, zastosowaniu metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, i na zastosowaniu niewłaściwej metody szacowania, 2. druga – dotycząca gromadzenia materiału dowodowego, przeprowadzenia dowodów i sposobu procedowania przez organ I instancji, to zarzuty polegające na uznaniu w niniejszej sprawie jako dowód z zeznania świadków – protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej i w konsekwencji pozbawieniu podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, i przyjęciu przez organ, iż "materiał" zgromadzony w toku postępowania karnego jest tożsamy z dowodem z "zeznań świadków", w konsekwencji czego organ uznał, iż dowodem w postępowaniu podatkowym może być protokół z zeznań świadków złożonych w sprawie karnej, nawet tych z 2003 roku, ← niepowiadomieniu strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i pozbawieniu strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, pozbawienie strony prawa do zadawania pytań świadkom a wynikające z faktu uznania w niniejszej sprawie jako dowodu świadków – protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej, a także przyjęcie przez organ rozpoznający sprawę, że podatnik nie okazał żądanych dokumentów, np. ewidencji przebiegu pojazdów, podczas gdy żądane dokumenty zabezpieczyła Policja, ← "braku wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu akt z przesłuchania świadków do akt niniejszego postępowania, skutkiem czego decyzja została wydana bez oparcia w materiale dowodowym", a nadto włączenie do niniejszej sprawy materiału dowodowego ze sprawy karnej pozyskanego w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez organ nieuprawniony, tj. Urząd Skarbowy zamiast Urząd Kontroli Skarbowej, co czyni pozyskane w ten sposób dowody – dowodami nielegalnymi. Decyzją z dnia [...] Znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu swej decyzji obszerne motywy stanowiące podstawę i przyczyny rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w toku postępowania podatkowego wykazano – co nie jest sporne – że B.K. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A nie ewidencjonowała rzetelnie osiąganych przychodów, tj. nie wykazywała rzeczywistych osiąganych przychodów w 2004 r. poprzez wystawianie i księgowanie faktur, które dokumentowały zaniżoną wartość wykonanej usługi w stosunku do faktycznej zapłaty za jej wykonanie. Jak podkreślił w orzeczeniu organ II instancji – słusznie zatem księga przychodów i rozchodów nie została uznana za dowód w postępowaniu w części dotyczącej wykazanego w niej przychodu za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje, albo jest niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy i właśnie w takich sytuacjach znajduje zastosowanie instytucja szacowania podstawy opodatkowania. Taka sytuacja, co zaznaczył organ odwoławczy, wystąpiła w przedmiotowej sprawie, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na jej określenie (w 15 przypadkach nie można było określić wartości świadczonej przez stronę usługi). W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano 6 metod dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania, jak: porównawcza wewnętrzna i zewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa oraz udziału dochodu w obrocie. Dodatkowo, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować ww. metod organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak więc ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Wobec tego – co podniósł organ II instancji – należy zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że określenie podstawy opodatkowania nie jest nigdy karą za prowadzenie nierzetelnie ksiąg podatkowych, a jedynie koniecznością wobec braku dokumentów potrzebnych do jej określenia. Natomiast należy podkreślić, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to jednak obciąża podatnika. Skoro ustalenie podstawy opodatkowania determinowane jest materiałem faktycznym, jaki zgromadził organ podatkowy, to za niecelowe i pozbawione logiki byłoby skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność przedsiębiorcy, a przy tym ustalający dla 723 usług (na 785 przeprowadzonych) rzeczywistą wartość przychodu osiągniętego przez podatnika, w oparciu o dokumenty źródłowe, a oszacowaniem obejmując jedynie 15 usług. W szczególności byłoby to sprzeczne z zasadami określonymi w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem oparcie się na materiale źródłowym zebranym w toku postępowania podatkowego dot. danego przedsiębiorstwa daje najwyższą pewność uzyskania szacowanego przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, w szczególności najbardziej w pełni bierze się pod uwagę zarówno warunki miejscowe jak i charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. W przedmiotowym przypadku oszacowaniu podlegało jedynie 15 usług, a uczyniono to na podstawie danych, dotyczących 483 usług w łącznej kwocie [...] zł świadczonych na rzecz osób fizycznych przez ten sam podmiot, w tym samym roku podatkowym. Z tego względu organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty nieuzasadnienia wyboru metody oszacowania jak również przyczyn wyeliminowania metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o.p., nieuzasadnienie, na czym polegał w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 powyższej ustawy, a także że zastosował metodę szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, czy też o zastosowaniu niewłaściwej metody szacowania. Wybór metody szacowania zawsze należy do organu podatkowego, stąd niezasadny jest wywód pełnomocnika, iż to podatnicy mieli wskazać inną metodę, bardziej miarodajną od tej zastosowanej przez organ pierwszej instancji. Z metodą zastosowaną przez organ podatkowy strona może polemizować, jednak polemika ta musi opierać się na określonych podstawach ze wskazaniem innej metody szacowania, która lepiej spełnia te przesłanki, natomiast na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony nie wnosił o zastosowanie innej, wg niego bardziej miarodajnej metody, ograniczył się jedynie do negacji metody zastosowanej przez organ pierwszej instancji, pomimo że oparto się na dowodach źródłowych, odzwierciedlających wykonanie przez podatnika usług. Organ podatkowy podkreślił, że postulat pełnomocnika strony o zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej jest nieuzasadniony, bowiem z doświadczenia życiowego wynika, że jeśli podatnik prowadzi nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów w jednym roku podatkowym, nie ewidencjonując przychodu w wysokości ponad [...] zł, który stanowi ok. 75% przychodu zeznanego ([...] zł), to również w latach poprzednich w taki sam sposób ta księga mogła i co więcej była prowadzona, co zostało stwierdzone przez organy podatkowe w toku przeprowadzonych postępowań podatkowych dot. roku 2003 (vide: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...]). Jeśli zaś wziąć pod uwagę pozostałe metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to są albo całkowicie niemożliwe do zastosowania w przedmiotowym przypadku (np. metoda produkcyjna), albo ich zastosowanie powoduje znacznie mniejsze prawdopodobieństwo ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej (metoda porównawcza zewnętrzna). Warto jeszcze zauważyć, że posłużenie się jedną z metod zawartych w art. 23 § 3 o.p. ustawy byłoby zasadne, a wręcz konieczne, gdyby organ podatkowy nie dysponował tak obszernym materiałem dowodowym i, co istotne, w znacznej części potwierdzonym przez dokumenty źródłowe (zestawienie kosztów pogrzebu, wyciągi bankowe z dowodami KW), a jednocześnie pozwalającym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., na ustalenie z bardzo dużym prawdopodobieństwem podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Równie bezzasadne są wywody pełnomocnika strony dot. miarodajności metody zastosowanej przez organ podatkowy w porównaniu do pozostałych metod oraz prób wykazania jak wyglądałby ten stan przy zastosowaniu innych metod. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wybór metody był trafny i został w sposób logiczny i zrozumiały uzasadniony. Natomiast działania polegające na dokonywaniu obliczeń z zastosowaniem więcej niż jednej metody oszacowania w celu porównania i wybrania najbardziej korzystnej dla przedsiębiorcy mają sens pod warunkiem, że w ogóle możliwe jest zastosowanie więcej niż jednej metody szacowania podstawy opodatkowania, wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie w sytuacji gdy organ określa podstawę opodatkowania stosując metodę nie wymienioną w tym przepisie, której wybór został zdeterminowany zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jak wskazał organ II instancji – pełnomocnik błędnie stara się dowieść, że organ odwoławczy oparł ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego jedynie na podstawie zeznań świadków, którzy podali wartości kosztów usługi pogrzebowej w przybliżeniu, przez co określił podstawę opodatkowania w oparciu o dowody budzące wątpliwość ("wartości ustalił w przybliżeniu na podstawie zeznań świadków", "tymczasem organ przyjął, że dowody również mogą wykazywać wartości usług w przybliżeniu", "wartości podane w przybliżeniu musi budzić sprzeciw"). W odniesieniu do tego twierdzenia organ podkreślił, że zeznania świadków były jednym z elementów dowodowych potwierdzonych jednocześnie przez materiały źródłowe (zestawienia kosztów pogrzebów, wyciągi bankowe wraz z dowodami kasowymi KW). Należy dodać, że świadkowie podali wartość świadczonych usług w konkretnych wartościach, niejednokrotnie dołączając zestawienie kosztów pogrzebu z którego wynikała tożsama kwota (zestawienia te były sporządzane w jednym egzemplarzu dla rodzin osób zmarłych). Jak podkreślił organ odwoławczy w jedenastu przypadkach świadkowie rzeczywiście nie pamiętali wartości świadczonej przez B. K. usługi i te usługi były szacowane. Organ także uznał za zupełnie niezrozumiały postulat pełnomocnika strony o dokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania z udziałem biegłego zważywszy przede wszystkim, iż nie wiadomo nawet jakimi wiadomościami specjalnymi biegły miałby się legitymować. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że równie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 o.p. poprzez przesłuchanie w charakterze świadka pełnomocnika stron a także zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że strona podniosła zarzut prawnego zakazu przesłuchania strony, podczas gdy podatnicy podnieśli zarzut słuchania pełnomocnika w charakterze świadka. Pełnomocnik strony w odwołaniu wskazał nadto, że: "zakaz przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnika strony w danej sprawie, gdyż pełnomocnik działa niejako za podatnika, przy czym podatnik również nie może być słuchany w charakterze świadka a jedynie może składać wyjaśnienia". Ustosunkowując się do tychże zarzutów organ wskazał, m.in. na treść przepisu art. 199 o.p i powołał się na ugruntowane w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołując tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1997roku, sygn. akt I SA/Lu 157/96. Organ uznał za niesłuszne zarzuty zawarte w odwołaniu – a dotyczące przede wszystkim naruszenia art. 123 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu akt z przesłuchania świadków do akt niniejszego postępowania, skutkiem czego decyzja została wydana bez oparcia w materiale dowodowym, a nadto włączenie do niniejszej sprawy materiału dowodowego ze sprawy karnej, pozyskanego w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez organ nieuprawniony tj. Urząd Skarbowy zamiast Urząd Kontroli Skarbowej, co czyni pozyskane w ten sposób dowody – dowodami nielegalnym, a także na włączeniu do akt niniejszego postępowania protokołów przesłuchań podatnika do sprawy za rok 2003 oraz przyjęcie na zasadzie analogii, że zaniżenie przychodu w roku 2003 odbyło się na tych samych zasadach co w roku 2004 – albowiem jak argumentował organ odwoławczy materiały zostały pozyskane w sposób zgodny z prawem. Na poparcie podstaw swoich twierdzeń organ przywołał art.180 §1, 216 §2, 236 §1, 187 §1 i 281 o.p., a także wskazał dowody w postaci zeznań świadków – kontrahentów skarżącej B.K.. Organ odwoławczy podkreślił, iż wyrażony w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek organu podatkowego dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie jest kwestią wynikającą z toku postępowania podatkowego, o której mowa w art. 216 § 2 o.p., wobec czego nie wymaga wydania postanowienia, tym bardziej, że w niniejszej sprawie miało to miejsce przed wszczęciem postępowania, a nie w jego toku. Organ podkreślił także, że gdyby nawet założyć, że w kwestii dopuszczenia dowodów organy podatkowe winny wydawać postanowienia, na które nie służy zażalenie (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej), to i tak okoliczność ta nie mogłaby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zważywszy, że jej wydanie zostało poprzedzone ujawnieniem całokształtu okoliczności sprawy i stanowi wynik wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tak jak wymaga tego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na decyzję organu II instancji, małżonkowie B. i M.K., w dalszym ciągu reprezentowani przez adwokata G. J., wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W złożonej skardze skarżący decyzji tej zarzucili: ← naruszenie art. 23 § 4 i § 5, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnienia wyboru metody oszacowania oraz bez uzasadnienia przyczyn wyeliminowania metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, oraz nieuzasadnieniu na czym polega w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w § 3 cytowanej normy, ← naruszenie art. 23 § 3 i § 4 i § 5 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, ← naruszenie art. 23 § 3 i § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu niewłaściwej metody szacowania, ← naruszenie art. 123 i art. 181 oraz art. 192 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu w niniejszej sprawie jako dowód z zeznania świadków – protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej i w konsekwencji pozbawieniu podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, ← naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, iż "materiał" zgromadzony w toku postępowania karnego jest tożsamy z dowodem z "zeznań świadków", w konsekwencji czego organ uznał, iż dowodem w postępowaniu podatkowym może być protokół z zeznań świadków złożonych w sprawie karnej, ← naruszenie art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niepowiadomieniu strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i pozbawieniu strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, pozbawienie strony prawa do zadawania pytań świadkom a wynikające z faktu uznania w niniejszej sprawie jako dowodu z zeznań świadków – protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej, ← naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na "braku wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu akt z przesłuchania świadków do akt niniejszego postępowania, skutkiem czego decyzja została wydana bez oparcia w materiale dowodowym, a nadto włączenie do niniejszej sprawy materiału dowodowego ze sprawy karnej pozyskanego w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez organ nieuprawniony tj. Urząd Skarbowy zamiast Urząd Kontroli Skarbowej, co czyni pozyskane w ten sposób dowody dowodami nielegalnymi", ← naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na włączeniu do akt niniejszego postępowania protokołów przesłuchań podatnika do sprawy za rok 2003 oraz przesłuchanie w charakterze świadka pełnomocnika podatników, ← błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ, że strona podniosła zarzut prawnego zakazu przesłuchania strony, podczas gdy podatnicy podnieśli zarzut zakazu przesłuchania pełnomocnika lub strony w charakterze świadka. W związku z tym strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W skardze powtórzono – co do istoty – zarzuty i przywołano na ich poparcie treści uzasadnienia tożsame z argumentami wywodzonymi w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto pełnomocnik w skardze wywodził, że organ podatkowy dokonał niewłaściwego wyboru metody opodatkowania poprzez fakt, że organ odwoławczy "był zmuszony do dokonania modyfikacji przyjętej przez organ pierwszej instancji metody szacowania". Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona, zaś podniesione zarzuty są bezzasadne. Organ odwoławczy ustosunkowując się do podniesionych zarzutów powtórzył, co do zasady, stanowisko swoje i organu I instancji zawarte w uzasadnieniu zapadłych w sprawie decyzji. Jednocześnie organ podał, iż faktycznie był zobowiązany do dokonania modyfikacji metody szacowania, lecz było to spowodowane, z jednej strony - odstąpieniem od metody określenia podstawy opodatkowania dokonanej przez organ pierwszej instancji, polegającej na ustaleniu wartości brakujących 24 faktur VAT w oparciu o miesięczne raporty z kasy fiskalnej przedsiębiorcy (ustaleniu wartości grupy nr 2 w decyzji z dnia [...]), gdyż wartości zewidencjonowane na przedmiotowej kasie zgadzały się z wartościami wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która protokołem z dnia 7 października 2009 r. uznana została za nierzetelną w części dot. zewidencjonowanego przychodu, zatem została w tej części pozbawiona mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu podatkowym, z drugiej zaś strony - wynikiem przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego. W toku tego postępowania odnaleziono 20 z 24 brakujących faktur VAT, a ponadto uzupełniono materiał dowodowy o 2 nowe, dotychczas nieznane, faktury VAT: nr [...] z dnia 4 sierpnia 2004 r. i [...] z dnia 18 listopada 2004 r. Zatem modyfikacja ta polegała jedynie na oszacowaniu usług, co do których przesłuchani świadkowie nie pamiętali wartości dokonanej usługi, lecz stwierdzili jednoznacznie, że wartość przedmiotowych usług była znacznie wyższa niż ta wynikająca z faktury VAT oraz wystąpił brak innych dokumentów źródłowych dot. tych usług (jedenaście przypadków) oraz 4 usług, co do których nie ujawniono żadnych dokumentów źródłowych (faktur VAT), pomimo przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego. Należy dodać, że łączne zobowiązanie podatkowe B. i M. K. ustalone w wyniku tego oszacowania powinno być wyższe niż określone decyzją organu I instancji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powinien zatem, działając na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócić przedmiotową sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę zaskarżonej decyzji. Jednakże z uwagi na wielkość zobowiązania podatkowego (różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym określonym przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł i organ odwoławczy w wysokości [...] zł wynosiła [...] zł), a także z uwagi na ekonomikę procesową Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od podwyższenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004 poprzez wymiar uzupełniający, w rezultacie tego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazując na wybór metody oszacowania, podał, iż w świetle przywoływanych zasad ów wybór jest – jak słusznie zauważył pełnomocnik strony cytując wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt SA/Gd 409/08 – przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ podatkowy, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Również bezzasadny jest, zdaniem organu II instancji, zarzut naruszenia art. 123, art. 181, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej polegający wg pełnomocnika skarżących "na uznaniu w niniejszej sprawie jako dowód z zeznań świadków – protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej i w konsekwencji pozbawieniu podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym", na przyjęciu przez organ, iż materiał zgromadzony w toku postępowania karnego jest tożsamy z dowodem z zeznań świadków, w konsekwencji czego organ uznał, iż dowodem w postępowaniu podatkowym może być protokół z zeznań świadków pozyskany w postępowaniu karnym ("w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, a nie zeznania świadków w tym postępowaniu prowadzone"), nie powiadomieniu strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i pozbawieniu strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, pozbawienie strony prawa do zadawania pytań świadkom. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone przez organy ścigania w toku prowadzonych przez te organy. Tym samym organ podatkowy I instancji nie był zobowiązany do przesłuchiwania lub ponawiania dowodów z przesłuchania świadków już raz przesłuchanych. Jeżeli strona żądałaby w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym w celu zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p., (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w złożonym środku odwoławczym), jest to uzasadnione tylko wówczas gdy podatnik wskaże na konkretne i istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Natomiast pełnomocnik nie wskazał, poza wadliwością postępowania polegającą na nie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, a jedynie na oparciu się na protokołach zeznań świadków złożonych do sprawy karnej skarbowej, żadnych konkretnych przesłanek, które uzasadniałoby ponowne przesłuchanie świadków, a tym samym umożliwienie stronie, bądź jej pełnomocnikowi uczestniczenie w tej czynności dowodowej. Nie podał również konkretnie kogo należałoby przesłuchać, o jakie elementy powinny zostać uzupełnione zeznania świadków, w jakim zakresie złożone zeznania są niespójne bądź zachodzi potrzeba zadania konkretnych pytań. Jak zaznaczył organ, ustosunkowując się do skargi, materiały uzyskane w toku postępowania karnego, w powiązaniu z dowodami pozyskanymi w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazują na nierzetelne księgowanie przychodów. Poza tym dowody te są spójne, wewnętrznie niesprzecznie i wzajemnie się uzupełniające. Nadto organ odwoławczy przywołał wyrok tut. Sądu z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt SA/Gl 844/09, zapadły na tle tożsamego stanu faktycznego, w sprawie ze skargi B. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł, którym oddalono skargę podatników. Konkludując organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż meritum sprawy, istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżąca B.K. dokonała zaniżenia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy organ podatkowy zastosował właściwą metodę szacowania dochodów strony. Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie należy podkreślić, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Tym samym, zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zgodzić się z poglądem, iż z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawa np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06). Wymieniony przepis odwołuje się w ogólności do dowodów w postaci dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie odnosząc się do podmiotu lub przedmiotu takich czynności lub kontroli lecz jedynie stwierdzając, że dokumenty te nie mają waloru dowodu w przypadku, gdy zostały uzyskane w warunkach opisanych w artykułach wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że wskazane dokumenty stanowią materiał dowodowy i mogą być wykorzystane w każdej sprawie podatkowej o ile zebrane zostały zgodnie z prawem i bez naruszenia konkretnych, enumeratywnie wskazanych w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów regulujących prowadzenie kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 tej ustawy daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej, za wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. K., mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, iż B.K. w 2004 r. osiągała przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na usługach pogrzebowych, z której nie ewidencjonowała rzetelnie osiąganych przychodów. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. w oparciu o treść zeznań świadków, tj. klientów skarżącej w toku postępowania karnego, z których jednoznacznie wynika, iż B.K. nie wykazywała rzeczywiście osiąganych przychodów w 2004 r. poprzez wystawianie i księgowanie faktur, które dokumentowały zaniżoną wartość wykonywanej usługi w stosunku do faktycznej zapłaty za jej wykonanie. W ocenie Sądu organ zasadnie nie uznał za dowód księgi przychodów i rozchodów w części wykazanego przychodu za badany okres 2004 r. Zdaniem Sądu, organy szczegółowo i nader trafnie uzasadniły również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. W takim przypadku wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 – art. 129 Ordynacji podatkowej) oraz wynikająca z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok NSA z 19 marca 2004 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Metody stosowane w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ujęte zostały w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku (tak wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1233/05). W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05). Powołane wyżej przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości zastosowania oszacowania w stosunku do jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania np. kosztów uzyskania przychodów przy użyciu jednej lub kilku metod opisanych w tym artykule o ile osiągnięty zostanie cel, dla którego czynność ta została przewidziana. Zdaniem Sądu, organ podatkowy należycie uzasadnił powody, dla których zastosował wskazany sposób oszacowania, nazwany kombinacją metod, a zgromadzone w sprawie dowody pozwalają uznać, że szacunek ten najbardziej odzwierciedla rzeczywistość. Zdaniem Sądu organy podatkowe, określając dochód podatnika w drodze oszacowania, nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się, w dalszej kolejności, do zarzutów skargi wskazać należy, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg przejawia się w niezgodności co do ilości i wartości wykonanych usług, wynikających z ksiąg oraz dowodów źródłowych. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg może prowadzić do mniej lub bardziej daleko idących skutków prawnych. Dane wynikające z ksiąg, nawet prowadzonych nierzetelnie, mogą stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania, jeżeli można je uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg nie pozostają w uporządkowanych relacjach do dowodów źródłowych w takim stopniu, że nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze szacowania, art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2083/98, pow. za B. Dauter (w:) S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, str. 631) Toteż mając na względzie dostrzeżone różnice, jakie zachodziły pomiędzy stwierdzoną wysokością rzeczywistej sprzedaży usług, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez skarżącą, organy podatkowe słusznie uznały za konieczne określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W ocenie Sądu uczyniły to prawidłowo, bowiem zachodziła sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o materiał uzyskany w toku postępowania, nie dawały nawet przybliżonego obrazu rzeczywistego rozmiaru sprzedaży usług, co nie pozwalało zastosować art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publ. Biul. Skarb 2007/6/30). Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że nie sporządzono innej źródłowej dokumentacji podatkowej pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., sygn. akt SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, Nr 4, poz. 120). Sąd podkreśla, iż nie sposób się zgodzić z zarzutami strony skarżącej i przedstawioną przez nią argumentacją, co do błędnego i dowolnego przyjęcia metody oszacowania przychodu. Ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiał dochodowego wynika, że organy podatkowe pomimo podejmowania działań o charakterze uznaniowym – wbrew twierdzeniom stron, nie przekroczyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. Należy w tym miejscu podkreślić, iż organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinny zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (zob. R. Mastalski (w:) Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2006, str. 186 i 187 oraz wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05, niepubl). W niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały dokumentacją jedynie częściowo odzwierciedlającą wielkość usług dokonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zeznaniami klientów złożonymi w toku postępowania karnego. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, ze względu na zebrane w postępowaniu dane – pozwalała na określenie przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skoro ustalenie podstawy opodatkowania uzależnione jest od zebranego w sprawie materiału dowodowego, to za niecelowe i pozbawione logiki należałoby uznać skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W istocie jest poza sporem, że organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność przedsiębiorcy. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z tezą pełnomocnika strony, że organy podatkowe naruszyły art. 23 § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie, na czym polegał w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 ustawy, a także że zastosował metodę szacowania, która nie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W takich przypadkach jak rozpatrywany, w istocie wybór metody szacowania należy do organu podatkowego. Wobec powyższego nie jest także zasadny zarzut o przerzuceniu ciężaru wynikającego z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej na podatnika. Podkreślenia wymaga także to, iż w zasadzie dopiero na etapie skargi strona skarżąca skonkretyzowała swoje żądanie co do zastosowania metody szacowania. Wcześniejsza polemika nie opierała się na określonych podstawach, w tym brak było uzasadnionego wskazania innej metody szacowania, która byłaby bardziej miarodajna od metody zastosowanej przez organ podatkowy. Warto także zauważyć, że skoro podatnik prowadził nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów, a za zdarzenia korelujące z przedmiotowym postępowaniem, obejmujące lata 2003, 2004 i 2005 został, wyrokiem sądu wydanym w postępowaniu karnym, uznany winnym szeregu oszustw polegających na nienależnym żądaniu kwot za przewóz zwłok, to już samo doświadczenie życiowe wskazuje z dużym prawdopodobieństwem na to, że w poprzednich latach księga ta mogła być prowadzona w podobny sposób. Jeżeli idzie o pozostałe metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to Sąd podziela ustalenia organu podatkowego co do tego, że są one w istocie nieprzydatne do zastosowania w przedmiotowym przypadku (np. metoda produkcyjna), albo ich zastosowanie powoduje znacznie mniejsze prawdopodobieństwo ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej (metoda porównawcza zewnętrzna). Należy także wskazać, iż posłużenie się jedną z metod zawartych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie byłoby zasadne, a to z uwagi na to, że organ podatkowy dysponował bardzo obszernym materiałem dowodowym, którego na dodatek w zasadniczej części nie negowała sama skarżąca. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika strony skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły art. 23 §3, §4 i §5 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnienia wyboru metody szacowania oraz bez uzasadnienia przyczyn wyeliminowania metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 ww. ustawy. Za chybione należy uznać także rozważania pełnomocnika strony skarżącej co do miarodajności metody zastosowanej przez organ podatkowy w porównaniu do pozostałych metod oraz próby wykazania jak wyglądałby stan przy zastosowaniu innych metod. W ocenie Sądu wybór metody był trafny i został w zaskarżonej decyzji prawidłowo uzasadniony. Należy także w tym miejscu wskazać, iż sugerowane przez stronę skarżącą działania, polegające na dokonywaniu obliczeń z zastosowaniem więcej niż jednej metody oszacowania w celu porównania i wybrania najbardziej korzystnej dla strony skarżącej, nie mogły mieć zastosowania, a to z uwagi na to, że zdaniem Sądu brak było w istocie możliwości zastosowania więcej niż jednej metody szacowania podstawy opodatkowania, określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważyć także przyjdzie, że w przypadkach gdy organ określa podstawę opodatkowania stosując metodę nie wymienioną w ww. przepisie, bo jak wykazano wybór został zdeterminowany zebranym w sprawie materiałem dowodowym, trudno uznać żądania strony skarżącej za uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, który w skardze twierdzi, że organ odwoławczy oparł ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego jedynie na podstawie zeznań świadków, którzy podali wartości kosztów usługi pogrzebowej w przybliżeniu, przez co wartości, które następnie stanowiły podstawę oszacowania nie zostały udowodnione, a jedynie zostały ustalone w przybliżeniu, Sąd wskazuje, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zeznania świadków były zaledwie jednym ze środków dowodowych, który znalazł potwierdzenie w innych, w tym zestawieniach kosztów pogrzebów, wyciągach bankowych oraz dowodach kasowych, których w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowała strona skarżąca. Stanowiska Sądu nie zmienia także rozbieżność w zakresie szacunków jakich dokonał organ I i II instancji, a to z uwagi na korzystniejszy dla strony wynik zawarty w decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Sądu, ze względów wyrażonych wyżej, chybiony jest także zarzut pełnomocnika strony o niedokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania z udziałem biegłego. W ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 181 i art. 200 Ordynacji podatkowej, który skarżący uzasadniają odmową udziału strony w przesłuchaniu świadka oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków co spowodowało m.in., że nie zostały podwyższone koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem chybione są zarzuty dotyczące wykorzystania przez organ podatkowy materiałów, w tym protokołów z przesłuchania świadków z postępowania karnego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa. Dodatkowego podkreślenia wymaga to, iż art. 181 Ordynacji podatkowej podaje katalog dowodów, które w szczególności uważa za dowody w sprawie, w tym wymienia materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami mogą być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także protokoły z zeznań świadków. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, iż Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za chybioną należy zatem uznać argumentację skargi, że organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek w zakresie ponownego przesłuchania świadków ze względu na to, iż odmienne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, a także dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, który to udział w ocenie Sądu strona miała zapewniony. Na marginesie należy także podkreślić, iż w istocie pełnomocnik strony dopiero na etapie skargi uściślił żądanie przeprowadzenia ww. dowodu. Na etapie postępowania odwoławczego nie wskazał bowiem żadnych konkretnych przesłanek, które w istocie uzasadniłyby konieczność ponownego przesłuchania świadków. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie był wobec powyższego zobowiązany do przesłuchiwania lub "ponawiania" dowodów z przesłuchania świadków już raz przesłuchanych. Ponadto dowody uzyskane w toku postępowania karnego w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie, w ocenie Sądu, wskazują na nierzetelne księgowanie przychodów, który to fakt w trakcie przesłuchania potwierdziła sama skarżąca i, co należy podkreślić, stało się to po uprzednim zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, w tym z protokołami z zeznań świadków. Wobec powyższego, a także wobec tego, że strona działająca przez pełnomocnika miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym po zebraniu materiału dowodowego miała możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenie się co do jego treści, stawianie zarzutu odmowy prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zdaniem Sądu, należy uznać za pozbawione podstaw. W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu do akt niniejszego postępowania protokołów z przesłuchania świadków pozyskanych w toku postępowania karnego. Podkreślenia wymaga to, iż przesłuchania świadków na okoliczność świadczonych usług przez B. K. i wystawianych przez nią faktur VAT odbyło się w toku postępowania przygotowawczego w sprawie karnej o nierzetelne wystawianie faktur a prowadzonego przez uprawnione i do tego powołane organy ścigania (policji) i prokuratury. Dla sprawdzenia ustaleń z postępowania karnego przeprowadzono kontrolę podatkową, która jednoznacznie wykazała brak rzetelności przy wystawianiu faktur VAT. Zatem organ podatkowy musiał w istocie w oparciu o nakaz wyrażony w niejednokrotnie przywoływanym już art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Z uwagi na to, że sporne materiały zostały pozyskane w toku postępowania karnego, to nie można uznać, iż mamy do czynienia z istotnym naruszeniem art. 216 Ordynacji podatkowej. Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem Sądu, gdyby nawet przyjąć, iż postanowienie o dopuszczeniu dowodów winno być wydane, to i tak jego brak nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na to, iż uchybienie to nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji zostało bowiem poprzedzone ujawnieniem całokształtu okoliczności sprawy i stanowi efekt wyczerpującego i zgodnego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tym miejscu należy wskazać, iż w dniu 22 maja 2006 r. Komenda Miejska Policji w Z. za nr [...] wydała postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie nierzetelnego wystawiana faktur w A w Z. ( strona 32 akt T.VIII). W dniu 23 czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy w Z. w Wydziale II Karnym wydał wyrok, sygn. akt [...], mocą którego uznał oskarżoną B. K. za winną tego, że działając w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu dopuściła się ciągu przestępstw opisanych w pkt. od 1do 40 (części wstępnej wyroku), z których każde wyczerpało znamiona przestępstwa z art. 286§ 1kk (przyp. opisujący oszustwa polegające na nienależnym żądaniu kwot za przewóz zwłok). Na uwagę zasługuje okoliczność, iż zarzuty opisane w cytowanym wyroku w pkt. od I do V, od VII do XX i od XXXIV do XXXVII dotyczą zdarzeń mających miejsce w 2004 r., czyli zdarzeń z okresu objętego przedmiotowym badaniem. W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ww. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach – stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę należało oddalić.