I FSK 130/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 506/09 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o. o. w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "M." Sp. z o. o. w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. w W., uchylił interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik VAT prowadzi działalność deweloperską. Na zakupionym gruncie buduje budynki mieszkalne wielorodzinne na podziemnym garażu wielostanowiskowym. W garażu wielostanowiskowym są zaprojektowane miejsca postojowe namalowane jedynie liniami na posadzce i komórki lokatorskie. Miejsca postojowe nie spełniają kryteriów "samodzielnego lokalu", gdyż nie są i nie mogą być wydzielone trwałymi ścianami, a są jedynie namalowane na posadzce liniami i ponumerowane, a wraz z komórkami lokatorskimi, będącymi pomieszczeniami przynależnymi w stosunku do lokalu stanowią część wspólną budynku. W związku z powyższym zarówno miejsce postojowe jak i komórka nie mogą być sprzedane , ewentualnie dalej odsprzedane, jako osobny towar. W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca wyraziła wątpliwość, czy sprzedaż lokalu mieszkalnego z przynależną komórką lokatorską oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w częściach wspólnych budynku w garażu wielostanowiskowym usytuowanym pod budynkiem będą opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT 7%. Zdaniem strony, sprzedaż lokalu mieszkalnego z przynależną komórką lokatorską oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w częściach wspólnych budynku w garażu wielostanowiskowym usytuowanym pod budynkiem będzie opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT 7%, stosowaną w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, ponieważ zarówno komórka lokatorska jak i miejsce postojowe nie mogą być sprzedane jak i ewentualnie dalej odsprzedane jako osobny towar, co uzasadnione jest treścią art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. W ocenie organu, komórki lokatorskie (piwnice), które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Jednakże organ uznał, że nie jest objęte preferencyjną stawką prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w częściach wspólnych budynku, których to miejsc − w świetle ww. przepisów − nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Powyższe stanowisko organ podtrzymał odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 47 i art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej "k.c." w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o własności lokali poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało stwierdzeniem, że wyłączne prawo do korzystania z miejsca postojowego będącego własnością wspólną właścicieli lokali mieszkalnych, sprzedawane wyłącznie wraz z lokalem mieszkalnym, nie jest jego częścią składową; 2) § 2 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) dalej " rozporządzenie w sprawie warunków technicznych", w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłączne prawo do korzystania z miejsca postojowego będącego własnością wspólną właścicieli lokali mieszkalnych spełnia przesłanki uznania go za lokal użytkowy; 3) art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 12, 12a ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sprawie określonej nim stawki mimo spełnienia wszystkich zawartych w nim przesłanek. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ błędnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze swoistym rozbiciem czynności cywilnoprawnej na dwie części, tj. sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż części ułamkowej garażu podziemnego tj. miejsca postojowego. W ocenie Sądu jest tylko jeden przedmiot umowy sprzedaży, gdyż przedmiotem obrotu nie może być tylko część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu. Sąd podkreślił również, że z mocy art. 3 ust.1 zd. 2 ustawy o własności lokali, współwłasność nieruchomości wspólnej, na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali, jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe, ma charakter przymusowy, tzn., że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. Sąd zauważył również, że to od właściciela budynku mieszkalnego zależy czy uzna miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym za element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, czy też wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy o własności lokali i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie, przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest jednak garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w obecnych realiach społeczno-gospodarczych jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym i zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni − i jako takie, powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Podzielił zatem zarzuty skargi o naruszeniu art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, uznając za błędne przyjęcie, że sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, przynależnego do konkretnego lokalu mieszkalnego, objęta jest podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. Zdaniem Sądu, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7%. Na powyższe orzeczenie organ złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przynależnego do lokalu mieszkalnego stanowią jeden przedmiot podatku, który podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%. W uzasadnieniu organ wskazał, że w jego ocenie preferencyjna stawka 7% może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać ma zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ podkreślił, że wymienioną stawką nie jest objęty garaż lub prawo do korzystania z miejsca postojowego, gdyż nie stanowią pomieszczeń pomocniczych, ale pomieszczenia przynależne lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona przeciwna wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej wniesionej w tej sprawie zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do dostawy udziału w nieruchomości wspólnej, w ramach którego właściciel lokalu mieszkalnego będzie mógł korzystać na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego i w rezultacie przyjęcie, że dostawa udziału w nieruchomości wspólnej jest opodatkowana 7 % stawką podatku VAT W związku z powyższym ,Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę,że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a tej ustawy określa przy tym, co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie , jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. l i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej [jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Ze względu na te unormowania dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej, podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienia garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, jak przedstawiono w stanie faktycznym, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim zatem przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenia usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym miejsca w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Stanowisko takie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09, z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09, z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282), z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09(wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). W jednym z tych wyroków posługując się także wykładnią funkcjonalną podniesiono, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w obecnym czasie jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.