I FSK 745/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1431/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011 r., Sygn. akt III SA/Wa 1431/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że w całości nie może ona zostać wykonana i zasądził od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z dnia 3 grudnia 2009r. P. S.A. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług podając, że jest hurtownią farmaceutyczną prowadzącą działalność na dużą skalę. Ponieważ ilość wystawianych co miesiąc przez Spółkę faktur wynosi ok. 194 000 sztuk, gdzie w większości są to faktury wielostronicowe, wymusza to na Spółce przechowywanie faktur w formie elektronicznej, np. w postaci skanu wystawionego dokumentu bez możliwości jego modyfikacji, oraz w sposób zapewniający wydruk odpowiednich kopii w każdym czasie. Spółka wskazała, że pozwala to na ograniczenie w istotny sposób kosztów działalności podatnika. W związku z powyższym zadała pytanie, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też "u.p.t.u."), podatnik może przechowywać kopie wystawionych faktur w formie elektronicznej w sposób opisany w stanie faktycznym. Zdaniem Spółki powyższy sposób przechowywania przez nią faktur jest prawidłowy. Spółka wskazując na art. 106 u.p.t.u. oraz na § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej zwanego też "rozporządzeniem") stwierdziła, że obowiązki prawne nakładane na podatników, wynikające z przepisów ustawy oraz rozporządzenia, należy uznać za zrealizowane już w chwili wystawienia faktury (oryginału oraz kopii). Spółka wywiodła, że żaden przepis ustawy lub rozporządzenia nie nakłada na podatników obowiązku przechowywania kopii faktur w formie papierowej. Należy zatem przyjąć, że dopuszczalne jest przechowywanie wystawionych kopii faktur VAT w formie elektronicznej (np. w postaci skanu wystawionych kopii faktur) bez konieczności przechowywania ich w formie papierowej. Powołała się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1169/08. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT, korekt faktur VAT oraz duplikatów, wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Według organu przepisy ustawy i rozporządzenia nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Minister uznał, że jakkolwiek możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119), to dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci). 4. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie § 19 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 106 u.p.t.u.. Wskazała również na naruszenie art. 14c w związku z 14e, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, powtarzając swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 121 i art.125 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wobec braku odniesienia się przez niego do argumentów przedstawionych przez Spółkę, w szczególności do przytoczonego wyroku NSA, a także braku powołania przez niego jakichkolwiek przepisów, orzeczeń sądów, czy innych interpretacji ogólnych lub indywidualnych. 6. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia Organ stwierdził, że zakwestionowanie przez NSA orzeczenia sądu I instancji nie może świadczyć o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie Na wstępie Sąd wskazał, iż zasada legalizmu pozwala nałożyć na obywatela jakiś obowiązek tylko wtedy, gdy jednoznacznie wynika on z przepisów prawa. Nie do zaakceptowania jest więc według Sądu, stanowisko Ministra, który o istnieniu jakiegoś obowiązku wnioskuje na tej podstawie, iż przepisy nie przewidują możliwości odstąpienia od niego. Określony obowiązek należy najpierw zidentyfikować na podstawie przepisu prawnego, a dopiero później zasadne jest doszukiwanie się ewentualnych wyjątków od takiego obowiązku i uznanie, że nieistnienie wyjątku skutkuje koniecznością zastosowania się do obowiązkowej reguły. Z art. 106 u.p.t.u. wynika jedynie to, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę. Przyjąć należy, że chodzi tu o oryginał faktury, zaś "wystawienie" oznacza sporządzenie dokumentu w formie papierowej oraz wręczenie jej nabywcy towaru albo usługi. Sama ustawa nie normuje natomiast nie tylko obowiązku sporządzenia kopii, ale także - tym bardziej - nie normuje kwestii formy kopii faktury. Tę kwestię rozstrzyga w jakimś zakresie przywołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Przyjmując, że nałożenie w rozporządzeniu obowiązku przechowywania kopii faktury nie wykracza poza delegację z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. zauważyć należy, że w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia na podatnika nałożono obowiązek przechowywania m.in. kopii faktur w "oryginalnej postaci". O ile ta oryginalna postać oznacza postać tradycyjną, papierową, to tylko w odniesieniu do oryginałów faktur, a nie do ich kopii. Żaden przepis ustawy ani rozporządzenia nie zobowiązuje do sporządzenia, a następnie - będącego konsekwencją tego sporządzenia – przechowywania papierowej kopii faktury. Sąd ten wskazał na stanowisko zawarte w przywołanym przez Spółkę wyroku NSA. Jeśli oryginalną, w rozumieniu § 21 ust. 2 rozporządzenia, postacią kopii faktury jest postać elektroniczna, w tym w formie skanu, to wypełnieniem obowiązku prawnego wynikającego z tego przepisu jest przechowywanie takiej właśnie postaci kopii. Wymaganie papierowej formy kopii faktury musiałoby mieć wyraźną podstawę prawną. Sąd podzielił pogląd NSA w powołanym przez Stronę wyroku, według którego ewentualne wątpliwości co do istnienia obowiązku przechowywania papierowej kopii faktury pozwalają odwoływać się do innych metod wykładni, niż wykładnia stricte literalna. Celowościowa wykładnia przepisów dotyczących kopii faktur wskazuje, że mają one przede wszystkim funkcję kontrolną. Z tego punktu widzenia forma elektroniczna kopii faktury czyni zadość ratio legis rozporządzenia, zwłaszcza, że – jak wynika z wniosku – Skarżąca nie ma możliwości ingerencji w treść faktury elektronicznej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy. 8. Minister Finansów działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o: - uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia, lub - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Minister Finansów zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni normy § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. – w zw. z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, podatnik nie ma obowiązku przechowywania w formie papierowej kopii faktury sprzedaży wystawionej i przesłanej do kontrahenta w postaci papierowej, a kopia taka może być przechowywana w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. 8. W u.p.t.u. nie uregulowano sposobu przechowywania faktur. W art. 106 tej ustawy wskazano natomiast w jakich przypadkach powinna być wystawiona faktura i co powinna ona zawierać. W ust. 8 pkt 1 tego przepisu zawarto jednak delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia między innymi sposobu i okresu przechowywania faktur. Wykonując delegację ustawową Minister Finansów w § 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zawarł regulację w tym zakresie. W myśl § 21 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W sprawie tej organ inaczej niż Sąd pierwszej instancji rozumie sformułowanie " ... przechowuje w oryginalnej postaci ..." użyte w ust. 2 § 21 rozporządzenia. Organ bowiem uważa, że chodzi tu o formę w jakiej dokument został wygenerowany tj formę papierową, zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji skoro przepis ten nie precyzuje, w jakiej formie, czy papierowej, czy elektronicznej faktura ma być przechowywana, to nie ma normatywnych przeciwwskazań do przechowywania w formie elektronicznej faktur wysyłanych w formie papierowej. Dokonując wykładni uregulowania krajowego w tym zakresie sięgnąć należy do regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE. Regulacje te zawarte zostały w Sekcji 3 zatytułowanej " Obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur, Rozdziału 4 zatytułowanego " Rachunkowość". Stosownie do art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur przesyłanych lub udostępnianych drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod niż za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego, czy elektronicznej wymiany danych ( EDI) umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. W art. 247 ust. 2 tej Dyrektywy, by zapewnić spełnienie warunków określonych w art. 246 dano państwom członkowskim możliwość wprowadzenia wymogów przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Skoro państwo członkowskie mogło wprowadzić wymóg przechowywania faktur w takiej samej postaci, w jakiej zostały one przesłane, czy udostępnione, to powinno w sposób wyraźny te wymogi określić. Z użytego w § 21 ust. 2 sformułowania wskazanego wyżej rozporządzenia "w oryginalnej postaci" wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie wynika, by należało przechowywać faktury w takiej samej formie w jakiej zostały wystawione. W rozporządzeniu bowiem forma faktury odnoszona jest do określenia, czy chodzi o fakturę papierową, czy też elektroniczną. O elektronicznej formie faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust.2 i 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia. Z wykładni systemowej wewnętrznej rozporządzenia wynika więc, że forma faktury oznacza w jakim kształcie jest ona wystawiona. Natomiast pojęcie postaci odnieść należy do takich jej cech jak autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, na które to cechy wskazuje art. 246 Dyrektywy. Stanowisko takie też wyrażone zostało w wyrokach NSA z 6 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1574/10 niepubl., 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 118/11, niepubl. Na takie rozumienie pojęcia "postaci" faktury wskazuje też zmiana § 21 dokonana w § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2010 r. zmieniającego z dniem 1 stycznia 2011 r. wskazane wyżej rozporządzenie ( Dz. U. Nr 244 poz. 1627). Zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia w obecnym brzmieniu podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) łatwe ich odszukanie; 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. W ust. 3 tego przepisu wskazano, że autentyczność pochodzenia, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, a w ust. 4. stwierdzono, że integralność treści, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Uznać więc można w tej sytuacji, że obecne brzmienie stanowi doprecyzowanie poprzednich uregulowań w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela też stanowisko zawarte w powołanym przez Spółkę wyroku NSA z 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, że w sytuacji, gdy ustawodawca krajowy nie skorzystał z opcji przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/ 112/WE , to nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, by zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści przechowywanych faktur. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.