III SA/Wa 1133/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej E. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2009 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 12.542 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej m.in. w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. wszczął z urzędu w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2009 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 12.542 zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że w toku postępowania ustalono, że Skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 219,94 zł przez nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów z odsetek bankowych kapitalizowanych na rachunku firmowym. Ponadto, Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez ujęcie w tej księdze po stornie wydatków faktur wystawionych przez: PPHU S. W. C. z siedzibą w W. (zwanej dalej "S,") oraz przez K. M. K. z siedzibą w W. (zwanej dalej "K."). Kwoty wynikające z tych faktur Skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym jako koszty uzyskania przychodów. Z materiałów zgromadzonych w sprawie kontrahentów, wynika, że firmy S. oraz K. nie świadczyły żadnych usług i zostały stworzone jedynie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" w treści, których wykazywano wykonanie fikcyjnych usług. Osoby, które działały w ramach tych podmiotów za wystawianie faktur tzw. "pustych faktur" pobierały wynagrodzenie. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyjaśnienia złożone w trakcie przesłuchania w charakterze strony, jak i materiały przedłożone przez Skarżącą nie potwierdziły wykonania usług na rzecz Skarżącej przez w/w firmy. Skarżąca nie dysponowała żadną dodatkową dokumentacją potwierdzającą wykonanie przedmiotowych usług. Nie potrafiła także wskazać okoliczności związanych z wykonywaniem tych usług ani też żadnych szczegółów związanych z wykonywaniem tych usług. W związku z tym w ocenie organu, koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez te firmy. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. oraz K.. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124. art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art., art. 192 i art. 285 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym, braki w zebranym materiale dowodowym oraz zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego i wyczerpującego zbadania sprawy i wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie niektórych zgromadzonych dowodów. Skarżąca decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła także naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Podniosła, że w czynnościach kontrolnych nie brał udziału pełnomocnik, mimo dostarczenia do organu w dniu 2 września 2008 r. pełnomocnictwa. Pomimo złożenia stosownego wniosku, pełnomocnikowi nie doręczono załącznika nr 10 do protokołu kontroli. Ponadto strona zarzuciła, że organ zaniechał podjęcia działań mających na celu dokładne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego, gdyż nie przesłuchano kluczowych świadków – W. C., K. K. oraz M. K.. Organ bez przesłuchania tych świadków oparł się wyłącznie na treści wyjaśnień złożonych przez nich w innym postępowaniu. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie podjął żadnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Nie wskazał faktów, na których oparł twierdzenie, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie były dokonane oraz nie wskazał z jakich powodów nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika Skarżącej w postępowaniu podatkowym, organ drugiej instancji wyjaśnił że pełnomocnictwo zostało złożone 2 września 2008 r. i udzielone W. S.. Natomiast ani po doręczeniu stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej ani też w treści pełnomocnictwa nie wskazano, że pełnomocnik został ustanowiony do reprezentowania strony w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. Zatem zdaniem organu nie można stwierdzić, ze pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy. Organ zwrócił uwagę, ze strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do udzielenia osobie fizycznej upoważnienia do zastępowania jej w trakcie kontroli podatkowej. Organ podniósł, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2009 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone Skarżącej. Fakt bowiem złożenia przez Skarżącą na etapie kontroli podatkowej, pełnomocnictwa ogólnego do tzw. akt rejestrowych w Urzędzie Skarbowym nie miał znaczenia dla tego konkretnego postępowania kontrolnego. Dopiero od dnia złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy tj. 13 marca 2009 r. pełnomocnictwo to wywoływało skutki prawne, a organ podatkowy miał obowiązek dopuścić pełnomocnika do udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że na podstawie faktur wystawianych przez S. oraz K. nie były świadczone żadne usługi, gdyż firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane faktury poświadczały nieprawdę. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził słuszność stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że wyjaśnienia Skarżącej w obliczu innych dowodów nie dają podstaw do zaliczenia spornych wydatków poniesionych tytułem wykonania usług przez firmę S. do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy dokonał zestawienia zeznań składanych przez Skarżącą, w których to przesłuchaniach występowała raz w charakterze Strony (protokół przesłuchania z dnia 4 września 2008 r.), a raz w charakterze świadka (protokół przesłuchania z dnia 8 marca 2007 r.). Organ zauważył, iż wyjaśnienia Strony są lakoniczne i nie zawierają informacji mogących potwierdzić rzeczywisty charakter usług które wykazane zostały w zakwestionowanych fakturach, a przede wszystkim zeznania składane przez Skarżącą są rozbieżne. Skarżąca - zdaniem organu – nie jest w stanie wskazać choćby elementarnych informacji na potwierdzenie zajętego przez siebie stanowiska np. danych dotyczących swojego kontrahenta, lub informacji, które pozwoliłyby podjąć organowi dalsze czynności dowodowe Organ podniósł, że kontrahenci Skarżącej zgodnie przyznali, że nie wykonywali żadnych usług, a ich działalność polegała na czerpaniu zysków z wystawiania fałszywych faktur potwierdzających wykonywanie fikcyjnych usług dla różnych firm. Z materiału dowodowego włączonego do przedmiotowego postępowania z postępowania prowadzonego przez organy ścigania oraz zapadłego wyroku sądu karnego wynika, że osoby dokonujące rejestracji działalności gospodarczej pod nazwą S. oraz K. od samego początku działały ze świadomością, że nie będą osobiście zajmowały się prowadzeniem tej działalności w zgłoszonym zakresie. Osoby te osiągały zyski z wystawiania fikcyjnych faktur kosztowych. Jedną z osób, które nabyły takie faktury i użyły ich w rozliczeniu podatku dochodowego była Skarżąca. Tymczasem Skarżąca – jak podaje organ - nie przedłożyła dowodów przeciwnych na tę okoliczność, mimo że Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego Podatnik powinien sam ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i współdziałać w zbieraniu materiału dowodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to podatnik może dysponować wiedzą na temat okoliczności, do których organ podatkowy, bez uzyskania informacji od podatnika, nie jest w stanie dotrzeć w toku postępowania. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik" (wyrok NSA z dn. 21.12.2007 r. II FSK 176/07). Tymczasem Skarżąca złożyła ogólne i nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia (rozbieżne w swej treści) oraz przedstawiła niewiarygodne materiały dowodowe, przerzucając cały ciężar udowodnienia na organ podatkowy. Ponadto z przytoczonej przez Skarżącą argumentacji wynika, że w zasadzie tylko przyznanie przez Skarżącą, iż zakwestionowane faktury były "puste", pozwalałoby organom odmówić jej prawa do pomniejszenia przychodu o koszt wynikający z tych faktur. Takie stanowisko pomija zasady logiki i zasady doświadczenia życiowego oraz sprowadza do nieracjonalnej postaci, procesową zasadę prawdy materialnej (por. wyrok WSA z dnia 10.06.20.09 r. III SA/Wa 277/09). Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z włączonych do postępowania podatkowego dowodów z przesłuchań P. W. C., P. K. K. oraz P. M. K. oraz wyciągu z wyroku Sądu Rejonowego z dn. 23 grudnia 2009 r. – zdaniem organu - wynika, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę S. oraz K. nie miały miejsca, przy czym Skarżąca nie przedłożyła dowodów przeciwnych na tę okoliczność. W przedmiocie załącznika nr 10 do protokołu kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, że załączniki do protokołu zgodnie z jego treścią stanowiły integralną część tego protokołu. Skoro Skarżąca podpisała protokół kontroli, który w części F pkt 7 zawiera wzmiankę o treści: "kontrolowany nie wnosi uwag i zastrzeżeń do sposobu i formy przeprowadzenia kontroli" i nie zażądała okazania (brakujących zdaniem Skarżącej) załączników ani też nie wpisała zastrzeżeń o ich braku to należy – zdaniem organu – stwierdzić, że żadne nieprawidłowości w tym zakresie nie zaistniały. Skarżącą podpisem potwierdziła także doręczenie jej jednego egzemplarza protokołu. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 137 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 7 k.p.a. przez: - naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu, gdyż W. S. pomimo złożenia do organu pełnomocnictwa nie była powiadamiana o czynnościach i w nich nie uczestniczyła; - zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego wyrażające się brakiem przesłuchania kluczowych świadków, tj. W. C., K. K. i M. K. i oparcie decyzji wyłącznie na treści wyjaśnień (nie zeznań) tych osób złożonych w innym postępowaniu, w którym osoby te nie były i uprzedzone o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań; Uzasadniając zarzuty zawarte w skardze Skarżąca podniosła, że już w trakcie kontroli ustanowiła W. S. swoim pełnomocnikiem. Mimo to pełnomocnik nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych (przesłuchaniach świadków, oględzinach lokalu, przesłuchaniu Skarżącej). Skarżąca załączyła pełnomocnictwo do pierwszego dokumentu składanego podczas pierwszej czynności. Co prawda osobiście uczestniczyła w czynnościach, ale zastrzeżenia do protokołu kontroli złożyła już pełnomocnik. Organ miał więc wstępną informację, iż wolą Skarżącej było ustanowienie pełnomocnika, oraz informację, że pełnomocnik skutecznie występuje w jej imieniu. Pełnomocnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ ustosunkował się do tych zastrzeżeń, jednakże cały czas konsekwentnie pomijał pełnomocnika. Do zastrzeżeń do protokołu kontroli nie zostało dołączone pełnomocnictwo, jednakże zdaniem Skarżącej, niedołączenie dokumentu pełnomocnictwa nie oznacza nieistnienia stosunku pełnomocnictwa, a jedynie brak dowodowego wykazania istnienia tegoż stosunku na użytek sprawy inicjowanej danym wnioskiem. Z całokształtu okoliczności wynikało bowiem, że W. S. działała jako pełnomocnik. Zdaniem Skarżącej organ nie mógł kontynuować sprawy nie dysponując w aktach potwierdzeniem umocowania pełnomocnika. Organ przed wysłaniem odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu z kontroli obowiązany był wyjaśnić kwestię pełnomocnictwa w drodze wezwania do uzupełnienia braków formalnych złożonego przez pełnomocnika pisma zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli (art. 169 § 1 O.p.), czego nie uczynił naruszając także art. 145 § 2 ww. ustawy stanowiący, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ponadto Skarżąca zarzuciła rażące braki postępowania dowodowego. Do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań, K. K., W. C. i M. K., którzy nie zeznawali w charakterze świadków, ale podejrzanych w odrębnych postępowaniach, a zatem nie zeznawali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wyjaśnienia podejrzanych z jednej strony są środkiem dowodowym, z drugiej zaś sposobem obrony podejrzanego. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się na konieczność poddania ich szczególnie skrupulatnemu badaniu. Organ nie uczynił zadość temu obowiązkowi. Wersja przedstawiona przez podejrzanych mogła być jedynie linią ich obrony, niekoniecznie pokrywającą się ze stanem faktycznym. W postępowaniu przygotowawczym osoby te nie były pytane o związek z działalnością Skarżącej, a jedynie ogólnie wskazywały, że wystawiały puste faktury, ale była także prowadzona działalność związana z badaniem rynku. Nie można wykluczyć, że faktury zakwestionowane przez organ odzwierciedlały jednak rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem nic innego nie wynika z materiału dowodowego zebranego przez organ w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącej, w szczególności kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miałoby przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli firm S. oraz K. do którego to przesł8uchania nie doszło z przyczyn leżących po stronie organu. Osoby te, zdaniem Skarżącej – winny być przesłuchane w charakterze świadków w odniesieniu tylko co do faktur wystawionych dla Skarżącej. W ocenie Skarżącej dopiero po tak przeprowadzonym postępowaniu organ będzie mógł w pełni ustalić stan faktyczny. Oceniając, czy doszło do zdarzeń gospodarczych organ winien brać także pod uwagę specyfikę usługi, o którą zwróciła się Skarżąca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych zgromadzony został w toku kontroli podatkowej, której prawidłowość Skarżąca kwestionowała zarzucając pominięcie jej pełnomocnika doradcy podatkowego W. S., która skutkiem tego nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym. Powoływała się na złożenie pełnomocnictwa w dniu rozpoczęcia kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował zgłoszenie udziału pełnomocnika w kontroli podatkowej, ponieważ pełnomocnictwo dołączono do zgłoszenia aktualizującego NIP-1. Przedmiotowe pełnomocnictwo z 1 czerwca 2008 r. obejmowało umocowanie W. S. do reprezentowania Skarżącej przed organami podatkowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Urzędem Pracy, Inspekcją Pracy, Urzędem Statystycznym, organami samorządu terytorialnego itd., we wszystkich jej sprawach oraz w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności w sprawach związanych z bieżącym rozliczeniem należności podatkowych, do podpisywania deklaracji podatkowych, zgłoszeniowych, rozliczeniowych, do składania oświadczeń i wyjaśnień, do udziału w trakcie kontroli, do podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym, kontrolnym i wyjaśniającym, do wglądu w akta kontrolne, wymiarowe itp. oraz do sporządzania pism, odwołań i wyjaśnień. Z akt administracyjnych dołączonych do sprawy III SA/Wa2104/09 wynika, że w dniu wszczęcia kontroli (2 września 2008 r.) pełnomocnictwo to osobiście złożono w Urzędzie Skarbowym W. jako załącznik do zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 (k. 304-305). W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że powyższe pełnomocnictwo złożone zostało do akt rejestrowych Skarżącej, a nie do akt kontroli podatkowej. Dołączenie pełnomocnictwa odnotowano w pozycji 124 zgłoszenia aktualizującego NIP-1. Prawidłowo również Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzecznictwo, przyjął że pełnomocnictwo złożone do akt rejestrowych nie oznacza ustanowienia pełnomocnika w konkretnej sprawie podatkowej. Przepis art. 137 § 3 O.p. (stosowany w kontroli podatkowej na mocy art. 292 tej ustawy) wymaga bowiem, aby pełnomocnik złożył pełnomocnictwo lub jego uwierzytelniony odpis do akt. Skoro zaś przepis ten (i cały Dział IV, w którym się on znajduje) reguluje postępowanie, przez wskazane w nim akta należy rozumieć akta sprawy, w której toczy się postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa). Akta rejestrowe podatnika nie mogą być utożsamiane z aktami konkretnej sprawy. Znajdują się w nich bowiem dane dotyczące podatnika, niezwiązane z żadną jego konkretną sprawą. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1217/06 (LEX nr 341989) stwierdzając, że przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), lecz akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Sąd zauważa, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 podpisała doradca podatkowy W. S., a nie Skarżąca. Była zatem zobligowana dołączyć do tego zgłoszenia pełnomocnictwo i to właśnie uczyniła. Wbrew twierdzeniom Skarżącej złożenie tego zgłoszenia nie było pierwszą czynnością pełnomocnika dokonaną w toku kontroli podatkowej. Ze zgłoszenia tego nie wynika, że jego złożenie wraz z pełnomocnictwem miałoby być czymś więcej niż realizacją obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Brak jest podstaw, aby z samej jedynie daty złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego wnioskować, że dołączone do niego pełnomocnictwo złożone zostało do akt wszczętej tego samego dnia kontroli podatkowej. Pierwszą czynnością dokonaną przez W.S. w imieniu Skarżącej było złożenie zastrzeżeń do protokołu z kontroli. Rację ma Skarżąca, że organ kontrolujący powinien był wezwać pełnomocnika do wykazania umocowania przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, jak to nakazuje art. 169 § 1 O.p. Zdaniem Sądu jednak istotnym jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi na te zastrzeżenia (pismem z 23 grudnia 2008 r.), aczkolwiek wysłał ją na adres Skarżącej. Zastrzeżenia nie zostały zignorowane. Sąd nie stwierdził, aby Skarżącą pozbawiono możliwości czynnego udziału w kontroli podatkowej, ponieważ kontrola ta została wszczęta, toczyła się i została zakończona z jej osobistym udziałem. Moment zakończenia kontroli podatkowej określony został precyzyjnie w art. 291 § 4 O.p., zgodnie z którym kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skorzystanie z prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli daty tej nie zmienia. Tym samym w kontroli podatkowej udział pełnomocnika nie został zgłoszony. Wadliwe było jedynie udzielenie odpowiedzi na zastrzeżenia złożone przez osobę, której umocowanie nie zostało przez organ sprawdzone. Jednak nie było to zaniechanie uniemożliwiające Skarżącej udział w kontroli podatkowej, a jej pełnomocnikowi – udział w postępowaniu podatkowym. Z analogicznych jak podane wyżej względów, złożenie pełnomocnictwa do akt rejestrowych nie mogło być również uznane za wskazanie osoby, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.). Osoba taka nie jest przy tym uznawana za pełnomocnika kontrolowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 519/08; LEX nr 551689). Podkreślić także należy, że w toku kontroli Skarżąca nie wskazała, aby kogokolwiek umocowała do działania w jej imieniu. Skoro przy tym samodzielnie brała udział w tej kontroli nie było powodów, aby przypuszczać, że jej intencja była inna. Zdaniem Sądu uprawniony jest wniosek, że Skarżąca chcąc żeby podczas tej konkretnej kontroli reprezentowała ją osoba, której udzieliła pełnomocnictwa ogólnego, zwróciłaby na to uwagę kontrolującym i domagała się udziału pełnomocnika. Uprawniony jest również wniosek, że profesjonalny pełnomocnik – doradca podatkowy, aczkolwiek nie było to jego prawnym obowiązkiem, zainteresowałby się kontrolą, w której został umocowany. W. S. złożyła pełnomocnictwo dopiero w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji i uczestniczyła w tym postępowaniu. Poza możliwością wypowiedzenia się co do materiału dowodowego – Skarżąca nie wskazała jakich konkretnie uprawnień procesowych nie mogła prawidłowo zrealizować. Sąd nie stwierdził, aby tak się stało. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło zatem naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi przesłankę niezawinionego niebrania przez stronę udziału w postępowaniu. Należy podkreślić, że po zakończeniu kontroli podatkowej za rok 2004 w tym samym zakresie toczyło się postępowanie podatkowe, w którym uwzględniono ustalenia poczynione w toku tej kontroli. Pełnomocnik Skarżącej brała udział w tym postępowaniu podatkowym i w toku tego postępowania mogła zgłosić zarzuty zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli i poznać stanowisko organu w zakresie tych zarzutów. Z tych wszystkich względów sąd uznał, że skierowanie w niniejszej sprawie odpowiedzi na zastrzeżenia zgłoszone do protokołu kontroli bezpośrednio do Skarżącej stanowiło naruszenie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 137 § 1 O.p., które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i jako takie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a., a contrario nie mogło stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że w 2004 r. Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę S. oraz K.. Faktury te dokumentowały czynności, których w rzeczywistości firmy te nie wykonały. Firmy te bowiem wystawiały tzw. faktury kosztowe (puste faktury), które nie wiążąc się z żadnymi faktycznie świadczonymi usługami, służyły osobom wskazanym w nich jako nabywcy usług do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenia podatku należnego. W zamian za to wystawca faktury pobierał wynagrodzenie. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca kwestionowała kompletność materiału dowodowego, a także prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie. Zdaniem Sądu podniesione przez nią w tym względzie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Podstawowych informacji, co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły organom podatkowym wyjaśnienia złożone przez W.C., K.K. i M.K. w postępowaniu karnym, a przez W.C. także w prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej, która zakończyła się wydaniem wobec jego osoby decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 - 2004. Stwierdzono w niej, że S. nie wykonywała żadnych usług udokumentowanych fakturami VAT Osoby te uczestniczyły w działalności firmy S., aczkolwiek pełniły przy tym różną rolę. W.C. wyjaśnił, że namówiony do tego przez K.K. jedynie firmę S. zarejestrował, za co otrzymywał wynagrodzenie. Nie wykonywał jednak żadnych czynności należących formalnie do zakresu działalności gospodarczej S.. Nie świadczył żadnych usług, nie sporządzał i nie składał deklaracji, a także nie prowadził rozmów. Przyznał, że mógł złożyć jakieś podpisy na dokumentach (k. 133-135 oraz 136-140 akt podatkowych). Wyjaśnienia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach K.K. (k. 128-132 akt podatkowych), który wyjaśnił, że W.C. zgodził się zarejestrować firmę na swoje nazwisko i udzielić mu pełnomocnictwa. K.K. jednoznacznie opisał działalność S. oraz K., stwierdzając, iż firmy te zajmowały się wystawianiem faktur różnym firmom, które ich potrzebowały "dla pokrycia kosztów, tak, aby nie odprowadzać podatku do Urzędu Skarbowego". Przyznał, że obawiając się ujawnienia sprawy pustych faktur, zniszczył dokumenty i pieczątki służące do ich wystawiania. Opisał także swoją rolę w działalności tych firm – zajmował się mianowicie zliczaniem wartości faktur i ich wystawianiem. Nawiązał także współpracę z M.K.. Pobierał też wynagrodzenie za wystawienie pustych faktur. Wynikający z powyższych zeznań rzeczywisty przedmiot działalności S. oraz K. potwierdził również M.K. (k. 123-125 akt podatkowych), opisując pomysł założenia firmy do wyłudzania VAT z urzędów skarbowych. Wyjaśnił, że on również wystawiał faktury firmy S. oraz K., a faktycznie żadne usługi nie były wykonywane. Wskazał procentowe wynagrodzenie (7 do 10%) otrzymywane z tego tytułu. Puste faktury wystawiał także w ramach swojej firmy. Zdaniem Sądu zeznania tych osób w sposób spójny opisują rzeczywistą ich działalność, ukrywaną pod szyldem S. oraz K., obejmującą również wyłudzanie kredytów bankowych. Jakkolwiek istotnie w przesłuchaniach tych nie brała udziału ani Skarżąca, ani jej pełnomocnik, brak jest podstaw, aby kwestować wersję zdarzeń przedstawioną przez osoby zaangażowane w działalność S. oraz K.. I chociaż osoby te nie wypowiadały się wprost co do relacji tych firm ze Skarżącą, to jednak opisany przez nie mechanizm działania sprowadzał się do wystawiania faktur, a nie świadczenia usług. Wręcz zaprzeczały one świadczeniu usług. Okoliczność, że zeznania te złożyły osoby, którym postawiono zarzuty karne jest niewystarczająca, aby podważyć ich wiarygodność. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza dowody pośrednie, a art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 O.p. nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne. Skarżąca powoływała się na wynikającą z orzecznictwa Sądu Najwyższego konieczność poddania zeznań osób podejrzanych o popełnienie czynu zabronionego szczególnie skrupulatnemu badaniu. Zdaniem Sądu organy podatkowe tak właśnie postąpiły, ponieważ – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie poprzestały na materiale dowodowym uzyskanym z postępowania karnego i kontroli skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził własne postępowanie dowodowe, w którym Skarżąca miała możliwość wykazania, że usługi zostały wykonane. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż tego nie uczyniła. Jakkolwiek deklarowała posiadanie dowodów wykonania usług, to jednak ograniczyła się do przekazania organowi pierwszej instancji kserokopii wydruków, zestawień i badań, które – co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – nie mają znaczącej wartości dowodowej. Bowiem nie posiadają żadnych cech, które pozwoliłyby zindywidualizować ich autora, usługobiorcę, a także stosunku prawnego jaki łączył obydwie strony (np. stosowna umowa). Skarżąca zeznała, że kontaktowała się z Panem C., który miał dostarczać wykonane prace i odbierać wynagrodzenie w gotówce. Oświadczyła również, że faktury otrzymywała od mężczyzny o imieniu S.. Tym niemniej Skarżąca w swojej dokumentacji uwzględniła faktury wystawione przez S., a nie "pana C. czy S.". W tej sytuacji, uznając za istotne ustalenie, dlaczego osoby te posługiwała się firmą S., powinna wskazać dane umożliwiające organom podatkowym zidentyfikowanie tej osoby i weryfikację charakteru jego kontaktów ze Skarżącą. Podając tylko imię, Skarżąca uniemożliwiła nawet sprawdzenie, czy "panowie C. i S." rzeczywiście istnieją, swoje twierdzenia czyniąc gołosłownymi. Jeżeli Skarżąca chciała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty z faktur wystawionych przez S. i K., obowiązana była wykazać, że to te właśnie firmy wykonały na jej rzecz określone w fakturze usługi. Tego jednak nie uczyniła. Skoro zaś osoby posługujące się firmą S. oraz K. zeznały, że w jej ramach wystawiano jedynie puste faktury, niecelowe było ponowne ich przesłuchanie w celu wyjaśnienia, czy puste faktury wystawiano również Skarżącej. Uprawniony był bowiem wniosek, że nie wykonując żadnych usług, S. ani K. nie wykonały ich także na rzecz Skarżącej. Odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca miała kontakty z tak działającą firmą dostarcza okoliczność, że posłużyła się ona wystawionymi przez S. oraz K. fakturami. Niematerialny charakter usług nie uzasadnia braku dowodów potwierdzających istnienie realnych – gospodarczych – relacji między Skarżącą a S. czy K.. Ustalenie że faktury wystawione przez S. i K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń oparte było nie tylko na zeznaniach W.C., K.K. i M.K.. Znajdowało również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień Skarżącej oraz w faktycznym braku dowodów wykonania usług. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca nie przedstawiła dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniałyby pogląd przeciwny. Natomiast łącznie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz zgodny i konsekwentny opis działalności S. i K. dowodziły, że Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w tzw. pustych fakturach. Skarżąca wskazywała, że firmy te prowadziły działalność gospodarczą. Jednakże w istocie, jak wynika z dowodów, firmy te zostały zarejestrowane, a zatem formalnie istniały, ale faktycznie zajmowały się odpłatnym wystawianiem pustych faktur oraz pobieraniem kredytów, a nie faktyczną działalnością gospodarczą. Podatnik zaliczający kwoty z faktur do kosztów uzyskania przychodów winien udokumentować, że był do tego uprawniony. Stwierdzenie, iż nie można wykluczyć, że faktury oddawały zaistniałe zdarzenia gospodarcze jest w tym względzie niewystarczające. Sąd przy ocenie zasadności stwierdzenia przez organy w decyzjach wydanych w stosunku do Skarżącej, że faktury wystawione przez wymienione podmioty nie dokumentowały rzeczywistych czynności, kierował się także przeświadczeniem, że zasady doświadczenia życiowego wykluczają możliwość, ażeby osoba która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kilkukrotnie korzysta z usług określonych podmiotów nie jest w stanie przedstawić żadnych konkretnych informacji na temat tej współpracy, w szczególności informacji na temat osób wykonujących te usługi miejsca prowadzenia przez te osoby działalności itp . Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy. W postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 7 k.p.a.. W postępowaniu podatkowym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 122 O.p. Podnoszony przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym zarzut, że Skarżącej wydano protokół z kontroli bez niektórych załączników stanowiących część tego protokołu, należało uznać za zarzut gołosłowny. Skarżąca potwierdziła podpisem na protokole, że otrzymała jeden jego egzemplarz. Z treści protokołu wynika, że załączniki wymienione w protokole stanowią jego integralną cześć, zatem potwierdzenie odbioru protokołu oznacza także potwierdzenie doręczenia mu załączników stanowiących cześć protokołu. Dodatkowo należy podkreślić, że jeżeli Skarżąca nie dysponowała którymś za załączników do protokołu mogła w toku postępowania podatkowego przeglądając akta uzyskać od organu odpis lub kopię tego załącznika - art. 178 § 1-3 O.p. Nie będąc związanym wnioskami i zarzutami skargi, Sąd ocenił również, czy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu również w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, ponieważ czynności te nie zostały i nie mogły być wykonane w okolicznościach i przez podmioty wskazane w tych fakturach, brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z przedmiotowych faktur. Podnoszona w toku Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis powyższy nie stwarzał zatem podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot, jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej argumentując, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. II FSK 1493/05). Ponadto faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy (wyrok WSA z dnia 29 listopada 2006 r. I SA/Wr 844/06). W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.