I SA/Kr 1679/10

Sygn. akt I SA/Kr 1679/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 czerwca 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a - Strona skarżąca – C. S.A. z siedzibą w K. złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic w kursach powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej wynikających z wystawionych faktur VAT. We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w kilku krajach należących do Wspólnoty Europejskiej. W krajach tych Spółka posiada magazyny i prowadzi sprzedaż towarów i usług oraz nabywa towary i usługi posługując się lokalną walutą, jednak nie posiada w nich zakładów w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych również z tytułu dochodów osiąganych w tych krajach. Sprzedając towary i usługi w krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej, Spółka posługuje się numerem identyfikacji podatkowej nadanym przez właściwy organ podatkowy w tych krajach i wystawia faktury VAT, posługując się lokalną walutą. Ponieważ w większości przypadków należność od zagranicznych nabywców otrzymywana jest w terminie późniejszym niż dzień wystawienia faktury VAT, wartość należnego podatku od wartości dodanej wykazanego na fakturze, wyrażona dla celów księgowych w Polsce w PLN, obliczona według kursu na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury zazwyczaj różni się od wartości należnego podatku od wartości dodanej otrzymanego przez Spółkę od zagranicznego kontrahenta i przeliczonego według kursu faktycznie zastosowanego przez bank. W związku z tym Spółka, przy każdej tego typu transakcji, niezależnie od swojego działania może osiągnąć zarówno korzyść, jak i jest narażona na poniesienie straty. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.- dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie, czy ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodów ujemne różnice w kursach powstałe na kwotach podatku od wartości dodanej wynikających z wystawionych faktur VAT w krajach należących do Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej? Zdaniem strony skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, że ustawowy katalog kosztów uzyskania przychodów nie ma charakteru zamkniętego i jest limitowany jedynie przepisami art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika także, iż zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe wtedy, gdy między poniesionym wydatkiem a obiektywną możliwością uzyskania przychodu, jego zabezpieczenia bądź też zachowania zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Zgodnie z uniwersalnym słownikiem języka polskiego PWN, słowo "zabezpieczać" oznacza "zapewnić utrzymanie czegoś w dotychczasowym stanie", czy też "uczynić bezpiecznym". Dokonując sprzedaży swoich towarów i usług w innych krajach Wspólnoty Europejskiej i będąc tam zarejestrowaną dla celów podatku od wartości dodanej, Spółka ma obowiązek wystawiania faktur VAT i wyrażania w nich kwoty podatku od wartości dodanej w walucie obowiązującej w tych krajach. Spółka nie może przy tym uniknąć pojawiającego się w tych sytuacjach ryzyka kursowego, którego efektem jest w przypadku pojawienia się ujemnych różnic w kursach walut powstanie kosztu dla Spółki. Zgodnie z przytoczonym powyżej rozumieniem słowa "zabezpieczać", jeśli przy zawieraniu transakcji w innych krajach Wspólnoty Europejskiej, Spółka nie może uniknąć ewentualnych kosztów związanych ze zmianami kursów walut, a ryzyko ich poniesienia występuje przy znacznej ilości transakcji i jest jednocześnie jednym z podstawowych ryzyk prowadzenia działalności gospodarczej w tych krajach, to możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych ujemnych różnic w kursach powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej należy uznać za jedyny środek do uczynienia bezpiecznym tego źródła przychodów. Ryzyko związane z brakiem możliwości przewidzenia, jaka faktycznie kwota podatku od wartości dodanej, w przeliczeniu na walutę polską, wpłynie na rachunek Spółki (gdyż pomiędzy dniem zaksięgowania należności a dniem wpłynięcia środków na rachunek Spółki w ogromnej większości przypadków kursy walut ulegną zmianie) powinno być minimalizowane możliwością zaliczania powstałych ujemnych różnic na kwotach od podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione przez Spółkę różnice w wycenie kwot podatku od wartości dodanej w PLN między dniem dokonania księgowania a dniem otrzymania płatności, wynikające z ryzyka kursowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt, którego ustawodawca nie uważa za koszt uzyskania przychodu. Tym samym, Spółka wykazuje, że poniesiony przez nią koszt spełnia kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie Spółka wskazuje, że koszt ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Są to wystarczające ustalenia do zaliczenia ww. kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, że art. 15 ust. 1 w ogóle nie nawiązuje do art. 15a. W szczególności w analizowanym przepisie nie ma sformułowania, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 15a. Wynika z powyższego, że art. 15a nie modyfikuje definicji kosztów uzyskania przychodów. Art. 15a u.p.d.o.p. nie ma charakteru ograniczającego (reglamentującego) zakres pojęć "przychody" oraz "koszty uzyskania przychodów". To prawda, że ustawodawca nie wymienia tego rodzaju różnic jako kosztów uzyskania przychodów w art. 15a u.p.d.o.p. Nie oznacza to jednak, że art. 15a w jakikolwiek sposób modyfikuje art. 15 ust. 1 ustawy. Reasumując, zdaniem Spółki może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice na kwotach podatku od wartości dodanej powstające między dniem księgowania tych kwot (po przeliczeniu wg odpowiedniego kursu waluty obcej z dnia poprzedzającego wystawienie faktury VAT dla odbiorcy), a dniem otrzymania płatności od kontrahenta (po przeliczeniu wg faktycznego kursu waluty obcej z dnia otrzymania płatności). Pismem z dnia 28 czerwca 2010r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic w kursach powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej wynikających z wystawionych faktur VAT - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ przywołał treść art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 9b ust. 1 oraz art. 15a u.p.d.o.p. wskazując, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż nie stanowią podatkowych różnic kursowych ubytki w majątku Spółki wynikające z przeliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT, a kwotami faktycznie otrzymanymi od kontrahenta. Organ nadto stwierdził, iż co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. podatku od towarów i usług oprócz enumeratywnie wskazanych przypadków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Powyższe regulacje stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na gruncie u.p.d.o.p. W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy przy tym zauważyć, że skrót VAT, używany na oznaczenie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza Value Added Tax - podatek od wartości dodanej. Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno podatek od towarów i usług, obowiązujący na terenie Polski, jak i podatek od wartości dodanej, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 11), tj. podatek nakładany na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług. Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług (podatek od wartości dodanej) w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu - różnice wynikające z zastosowanych różnych kursów walut przy przeliczaniu podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) na złote. Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą powstać zyski bądź straty z tego tytułu to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną. Zatem Spółka nie ma prawnej możliwości – na gruncie podatkowym – zaliczenia na tzw. zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów różnic powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej powstających między dniem księgowania tych kwot (po przeliczeniu wg odpowiedniego kursu waluty obcej z dnia poprzedzającego wystawienie faktury VAT dla odbiorcy), a dniem otrzymania płatności od kontrahenta (po przeliczeniu wg faktycznego kursu waluty obcej z dnia otrzymania płatności). Pismem z dnia 13 lipca 2010r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia 17 sierpnia 2010r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. przez nietrafne przyjęcie, że Spółka nie ma prawnej możliwości zaliczenia na zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów różnic powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej wynikających z wystawionych faktur VAT w krajach należących do Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca podniosła, iż ustawowy katalog kosztów uzyskania przychodów nie ma charakteru zamkniętego i jest limitowany jedynie przepisami art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika także, iż zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe wtedy, gdy między poniesionym wydatkiem a obiektywną możliwością uzyskania przychodu, jego zabezpieczenia bądź też zachowania zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Poniesione przez Spółkę różnice w wycenie kwot podatku od wartości dodanej w PLN między dniem dokonania księgowania a dniem otrzymania płatności, wynikające z ryzyka kursowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt, którego ustawodawca nie uważa za koszt uzyskania przychodu. Art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. mówi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z enumeratywnie wymienionymi wyjątkami), nie wskazując iż zasada ta ma zastosowanie również do podatku od wartości dodanej. Zasada, że podatek od towarów i usług jest neutralny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażona art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem podatku od wartości dodanej, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wskazuje, że zasada ta ma zastosowanie również do podatku od wartości dodanej płaconego w innych krajach Wspólnoty Europejskiej. Dodatkowo, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej", jak też nie wskazuje, iż podatek od wartości dodanej jest podatkiem tożsamym do podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje zatem, iż nie są trafne zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., w sprawie nie doszło także do naruszenia innych przepisów prawa materialnego oraz postępowania, zatem brak było podstawo do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W zakresie przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz pkt 10 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów: a) podatek naliczony: – jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, – w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, b) podatek należny w przypadku: – importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, – przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Żaden z powyższych przypadków nie dotyczył przedstawionego we wniosku zdarzenia. Dodatkowo zgodnie z treścią art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Art. 15 a ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast na podstawie art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W świetle powołanych wyżej przepisów nie zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony przez stronę skarżącą, iż w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a strona skarżąca ma możliwość zaliczenia na zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów różnic powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej wynikających z wystawionych faktur VAT w krajach należących do Wspólnoty Europejskiej. Nie zmienia tego stanowisko strony skarżącej w zakresie definiowania pojęć "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej". Należy podzielić pogląd organu, iż w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przy tym nie jest sporne, iż wynikający z relacji między kontrahentami obowiązek rozliczania zawartych transakcji w walucie lokalnej w odniesieniu do całych należności (brutto) mógł z finansowego punktu widzenia powodować, że również w odniesieniu do należności dotyczącej podatku od towarów i usług w związku z jego późniejszym przeliczeniem na złote mógł powstać zysk lub strata. Jest zasadą, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu. Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków. Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest przywołany przepis art. 15a u.p.d.o.p. Z kolei z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że: a) przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług ani zwrócona różnica tego podatku, b) podatek od towarów i usług poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu. Powyższa regulacja stanowi praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, tu różnice w rozliczeniu walut, powstałe na skutek ryzyka kursowego. Mimo, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną. Powyższy pogląd będący w zasadzie rezultatem zastosowania reguł wykładni systemowej nie może być zakwestionowany przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, że dokonano wykładni contra legem. Pogląd zbieżny z zaprezentowanym wyżej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 242/09 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) W związku z powyższym stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji .