III SA/Wa 737/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych oddala skargę 1. B. S.A. (dalej "Bank") pismem z 17 sierpnia 2009r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 38c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p."). Bank w stanie faktycznym wskazał, że na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm. dalej: "u.r.") sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "MSR"). W związku z tym począwszy od 1 stycznia 2005r., zgodnie z postanowieniami MSR Nr 39 "Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena" (dalej: "MSR 39") tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu analizy utraty ich wartości. Wartość odpisu jest ustalana w oparciu o szacowaną zdyskontowaną wartość przewidywanych przyszłych przepływów. Zgodnie z MSR 39 ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, tylko gdy istnieje obiektywna przesłanka utraty wartości stanowiąca wynik jednego lub kilku zdarzeń, które nastąpiły po powstaniu danego aktywa oraz miały wpływ na oszacowane wiarygodnie zmierzone przepływy pieniężne z wierzytelności bądź zabezpieczeń możliwych do odzyskania. Jeżeli utrata wartości nie zostanie zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności, niezależnie czy jest ona znacząca, czy nie, powinna wchodzić w skład portfela podobnych aktywów i w odniesieniu do historycznych doświadczeń całej grupy należy zidentyfikować, jako utratę wartości utożsamianą ze stratą poniesioną lecz nieudokumentowaną (incurred but not reported). Bank stosujący MSR może jednocześnie, zgodnie z art. 38c u.p.d.p., zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (dalej: "Rezerwa IBNR") do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm. (dalej: "u.P.b."). W związku z tym Bank zapytał: 1) czy jako podmiot stosujący MSR, zgodnie z postanowieniami u.r., jest uprawniony do wykazania kosztu podatkowego z tytułu zdefiniowanej w ww. sposób Rezerwy IBNR, w wysokości nie przekraczającej 1,5% niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężne pomniejszonej o kredyty i pożyczki pieniężne, które zostałyby zaklasyfikowane do kategorii straconych? 2) czy wysokość kosztu podatkowego z tytułu rezerwy IBNR zdefiniowanej wyżej, w przypadku podjęcia przez Bank decyzji o niedokonaniu odpisów w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ryzyka ogólnego będzie limitowana tylko do wysokości nie przekraczającej 1,5% niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kredyty i pożyczki pieniężne, które zostałyby zaklasyfikowane do kategorii straconych? Zdaniem Banku Rezerwa IBNR może stanowić koszt podatkowy, zgodnie z art. 38c ust. 1 u.p.d.p. do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 u.P.b. Określenie tego ograniczenia, zgodnie z u.P.b. warunkowane jest w pierwszym rzędzie 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych, według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego; z drugiej zaś strony kwotą odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank dodał, że fundusz ogólnego ryzyka (art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a u.P.b.) jest funduszem fakultatywnym, służącym pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej (służy pokrywaniu strat wynikających z niedoboru i szkód w ramach gospodarki własnej banku i różnych opłat). Bank jest uprawniony, a nie zobowiązany, do tworzenia odpisu na ww. fundusz. Ustawodawca uwarunkował wysokość odpisu rezerwy na ryzyko ogólne wartością dokonanego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Jednak wyraźnie określono, że ograniczenie to odnosi się do wysokości "odpisu dokonanego" - tylko gdy bank podejmie decyzje o dokonaniu odpisu. A contrario, jeżeli Bank podejmie decyzje o niedokonywaniu odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, limit odnoszący się do wartości "dokonanego odpisu" nie ma zastosowania, bo odpisu nie dokonano. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, iż brak odpisu (który ma charakter fakultatywny) nie może być traktowany w sposób tożsamy z odpisem faktycznie dokonanym, gdy jego wartość stanowi limit dla wartości rezerwy na ryzyko ogólne. Rezerwa na ryzyko ogólne określona w art. 130 i.P.b. ma fakultatywny charakter, służy stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją "naturę" nie dają się "przewidzieć i oszacować"; ustawa określa je jako "niezidentyfikowane" ryzyka, których kwantylatywne i jakościowe oszacowanie - w szczególności dynamika ich zmian - wymyka się spod znanych metod oceny ryzyka. Decyzję o dotworzeniu i rozwiązaniu rezerwy na ryzyko ogólne podejmują banki, na podstawie oceny ryzyka związanego z ich działalnością, mając na uwadze wielkość należności oraz zobowiązań pozabilansowych nieobjętych rezerwami celowymi (odpowiednio art. 130 ust. 1 zd 1 i 2, art. 130 ust. 4 u.P.b.). Zachętą do tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne jest korzyść podatkowa, o której mowa w art. 130 ust. 1 zd. 1 u.P.b. (zaliczenie rezerw do kosztów uzyskania przychodu). W wyniku przyjęcia przez Bank zasad MSR zmianie uległo podejście do obowiązku tworzenia rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe IBNR (charakter rezerwy odzwierciedla charakter rezerwy na ryzyko ogólne). Rezerwa na ryzyko ogólne, która do dnia wprowadzenia zasad rachunkowości według MSR, miała charakter fakultatywny z dniem zmiany zasad rachunkowości (a dokładnie jej odpowiednik - Rezerwa IBNR) stała się rezerwą obowiązkową, obligatoryjnie wpływającą na zwiększenie kosztów banku. Banki, które nie stosują MSR, gdy osiągną niski zysk lub brak zysku, ze względu na fakultatywny charakter rezerwy na ryzyko ogólne, mogą podjąć decyzję o jej nie utworzeniu. Tworzenie rezerwy byłoby nieracjonalne, jeżeli warunkiem uznania jej za koszt podatkowy byłoby dokonanie odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka, jeżeli ten zysk jest niski lub nie występuje. Bank podejmując decyzję o nie tworzeniu rezerwy na ryzyko ogólne nie będzie dodatkowo obciążał wyniku finansowego banku. Sytuacja będzie wyglądała odmiennie, gdy bank podjął decyzję o stosowaniu MSR, wówczas jest zobligowany do tworzenia rezerwy IBNR i pozbawiony tym samym możliwości wyboru, który posiadają banki niestosujące MSR. Bank tworzy rezerwę IBNR, która obciąża jego wynik finansowy, niezależnie od potencjalnych możliwości uznania Rezerwy IBNR za koszt uzyskania przychodu. W efekcie Bank stosujący MSR, który nie dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, bo nie osiągnął zysku, osiągną niski zysk lub podjął taką decyzję ze względu na przyjętą politykę, a jednocześnie zobowiązany jest do rozpoznania Rezerwy IBNR, będzie w gorszej sytuacji (negatywny wpływ na efektywną stopę podatkową i wynik finansowy netto), niż Bank niestosujący MRS, który może podjąć decyzję o nieutworzeniu rezerwy na ryzyko ogólne, ze względu na brak możliwości jej rozpoznania w rachunku podatkowym. Celem wprowadzenia art. 38b, art. 38c u.p.d.p. było doprowadzenie do niepogorszenia sytuacji banków sporządzających sprawozdania finansowe na nowych zasadach w stosunku do instytucji opierających się w tym zakresie na polskich standardach. Zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 2 u.P.b. limit dotyczący wysokości odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka odnosi się do faktycznie dokonanego odpisu i abstrahuje od kwoty, która potencjalnie mogłaby być odpisana na fundusz ogólnego ryzyka. Jeśli nie podjęto decyzji o dokonaniu odpisu na fundusz ogólnego ryzyka (odpis na fundusz ma charakter fakultatywny i zależy do polityki banku), limit ten nie znajduje zastosowania, a wartość hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne będzie ograniczona tylko limitem określonym w art. 130 ust. 2 pkt 1 u.P.b. -do 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnienie Minister powołując się na treść art. 38c u.p.d.p., a także art. 13 ust. 1 i u.P.b. wyjaśnił, że tworzenie przez Bank rezerwy na ryzyko ogólne nie miało i nie ma obligatoryjnego charakteru. Jeżeli, w ocenie Banku, zachodziły lub zachodzą przesłanki do jej utworzenia to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe, jak i podatkowe (na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.p.) limitowana była i jest wg zapisu art. 130 ust. 2 u.P.b., co oznacza konieczność spełnienia łącznie obydwu warunków. Bank wypełni warunek zawarty w pkt 1, jeżeli dokona hipotetycznego zaklasyfikowania wierzytelności do kategorii "stracone". Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 u.r. jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR stosują przepisy u.r. i przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym w MSR. Na podstawie art. 2 ust. 3 u.r., stosując MSR, nie ma obowiązku kwalifikowania wierzytelności do kategorii "stracone". Obowiązek taki wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c u.r. Fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej zaliczany jest do funduszy własnych banku, tworzonych w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego, z zysku za rok poprzedni. Do czasu dokonania odpisu na fundusz w bieżącym roku obrotowym podstawą obliczenia kwot odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym (art. 130 ust. 3 u.P.b.). Art. 38c ust. 1 u.p.d.p., limitujący wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie nakazuje tworzenia równolegle z nią rezerwy na ryzyko ogólne, określonej w art. 130 u.P.b. Stosując tryb przypuszczający ustawodawca określa jednakże obowiązujący sposób kalkulacji limitu kosztów i uzależnia je od wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 u.P.b. Jednym z warunków utworzenia takiej rezerwy jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka - rezerwa nie byłaby utworzona i zaliczona w ciężar kosztów podatkowych, gdyby nie dokonano takiego odpisu (np. z powodu nie wykazania zysku za rok poprzedni, lub podjęcia przez bank takiej decyzji). Ustawodawca, odwołując się wprost do zasad tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne zawartych w art. 130 u.P.b. nie zawarł żadnego zastrzeżenia odnośnie możliwości pominięcia przy hipotetycznym wyliczaniu wysokości rezerwy na ryzyko ogólne warunku określonego w art. 130 ust. 2 pkt 2 u.P.b. Wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może zatem przekroczyć: 1) 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, które zostałyby zaklasyfikowane zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego, 2) kwoty odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.P.b. Minister Finansów, reasumując stanął na stanowisku, że niedokonanie przez Bank w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwy IBNR) do kosztów uzyskania przychodów. 3. Minister Finansów, mimo wystosowania przez Bank wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Bank w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2010r. wniósł o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Banku. Interpretacji Ministra Finansów zarzucił naruszenie: art. 38c ust. 1, art. 15 ust. 1h u.p.d.p., art. 130 u.P.b. i art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). W uzasadnieniu Bank stwierdziła, że art. 130 ust. 2 u.P.b. określa dwa limity ograniczające wysokość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne natomiast redakcja przepisu, w której ustawodawca nie użył żadnego określenia pozwalającego twierdzić, iż powyższe limity powinny być traktowane łącznie wskazuje, iż każdy z dwóch limitów jest limitem oddzielnym i określa kwotową granicę odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne - nie warunkuje natomiast utworzenia takiej rezerwy od dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Limit określony w art. 130 ust. 2 pkt 1 u.P.b. odnosi się do 1,5% wartości niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych, według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego. Natomiast drugi limit z art. 130 pkt 2 u.P.b. odnosi się do odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Literalna wykładnia wskazuje, iż ustawodawca odnosił się do sytuacji, w które odpis na fundusz ogólnego ryzyka został faktycznie dokonany. Jeśli ww. odpisanie dokonano, powyższy limit nie znajduje zastosowania. W ramach przepisów u.r., stosowanych przed dniem implementacji MSR wątpliwości w zakresie interpretacji limitów wartości rezerwy na ryzyko ogólne nie były tak jaskrawe, bo nie skutkowały odmiennym traktowaniem podmiotów stosujących u.r. na gruncie podatkowym. Implementacja MSR skutkuje m.in. odmiennym ujęciem rachunkowym pewnych zdarzeń gospodarczych, a w zakresie odpisów na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe celem ustawodawcy było wprost zrównanie podatkowego ujęcia tych odpisów pomiędzy podmiotami stosującymi ustawę o rachunkowości (nie mającymi obowiązku obciążania kosztów rezerwą na ryzyko ogólne) oraz tymi stosującymi MSR (którzy obowiązek obciążenia kosztów rezerwą IBNR mają zawsze). 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, a podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była kwestia stosowania przepisu art. 38c u.p.d.p. w sytuacji, gdy bank sporządzający sprawozdania finansowe w oparciu o MSR tworzy odpis (rezerwę IBNR), a nie rezerwę na ryzyko ogólne i nie dokonuje odpisów z zysku na fundusz ryzyka ogólnego. Skarżący Bank twierdził, że w tej sytuacji nie ma przeszkód by zaliczyć wartość odpisu rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy dokonuje odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka. Minister Finansów uznał natomiast, że nie dokonanie w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na ponoszone nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztu uzyskania przychodów. Sąd, rozpoznając sprawę ze skargi Banku na interpretację indywidualną Ministra Finansów, stwierdza że w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1694/09 oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z 9 marca 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1041/08, we Wrocławiu z 12 maja 2009r. sygn. akt I SA/Wr 211/09 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), które zapadły w analogicznych sprawach. Skład rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu, uznając, że stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. Zdaniem Sądu, aby rozstrzygnąć sporną kwestię należy rozpocząć od przytoczenia treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, normujących sporne zagadnienie, obowiązujących w dacie udzielenia zaskarżonej interpretacji (tj. w 2009r.). Bank, przedstawiając swe stanowisko w sprawie pomija kwestię powiązania przychodów i z kosztami ich uzyskania, a zatem nie bierze pod uwagę treści art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.p. i art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.p. Pierwszy z przepisów - art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności: w bankach - kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z u.P.b., rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób. Bank tworząc zatem rezerwę na ryzyko ogólne z osiągniętego zysku po opodatkowaniu (kwota netto) ujmuje ją jako przychód. Ustawodawca powiązał treść art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.p. z art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.p., który stanowi, że w bankach kosztem uzyskania przychodów jest rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. Kosztem będzie zatem jedynie faktycznie poniesiony odpis na rezerwę na ryzyko ogólne. Przepis art. 38c ust. 1 u.p.d.p. stanowi natomiast, że banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b u.r. sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.r., mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.p. rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzone zgodnie z art. 130 u.P.b. Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.p. w bankach kosztem uzyskania przychodów jest rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6. Stosownie do treści art. 130 u.P.b. banki mogą tworzyć w ciężar kosztów (odpis) na rezerwę na ryzyko ogólne, służące pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych (ust. 1). Roczny odpis na rezerwę na ryzyko ogólne, o której mowa w ust. 1, wynosi, stosownie do ust. 2: 1) co najwyżej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego, 2) nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a). Odpis, o którym mowa w ust. 2, może być dokonywany nie częściej niż raz w miesiącu w równych kwotach. Do czasu dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka w bieżącym roku obrotowym podstawą wyznaczenia kwot mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym (ust. 3). Bank rozwiązuje rezerwę na ryzyko ogólne, jeżeli w ocenie banku ustały okoliczności uzasadniające dalsze jej utrzymywanie (ust. 4). Zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a u.P.b. fundusze podstawowe banku obejmują pozycję dodatkowe fundusze podstawowe, które stanowią fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej. Fundusze podstawowe stanowią fundusze własne banku, które banki są obowiązane posiadać w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego (art. 126 w związku z art. 127 ust. 1 pkt 1 u.P.b.). Fundusz ogólnego ryzyka z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.P.b. jest fakultatywnym funduszem służącym pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej innych niż ryzyko kredytowe, a objęte rezerwami celowymi. Rezerwa na ryzyko ogólne służy natomiast stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją "naturę" nie dają się "przewidzieć i oszacować". Rezerwę na ryzyko ogólne bank może wykorzystywać także dla pokrywania ryzyka kredytowego. Wynikało to z przepisów uchylonego 1 stycznia 2009r. rozporządzenia Ministra Finansów z 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c) u.r. W § 9 ust. 2 pkt 4 tego rozporządzenia stwierdzono, że rezerwę celową tworzoną na ryzyko związane z działalnością banku zmniejsza się odpowiednio do wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne. Źródłem zasilania funduszu ogólnego ryzyka są odpisy dokonywane z zysku po opodatkowaniu - tzw. odpisy netto (art.130 ust. 2 pkt 2 u.P.b.). Tworzenie odpisów z zysku netto funduszy (m.in. "ogólnego ryzyka") oraz ich przeznaczenie (np. na "rezerwę na ryzyko ogólne"), a także zasadę pokrywania strat określa statut banku (art. 129 ust. 2 u.P.b.). Rezerwa na ryzyko ogólne, jak prawidłowo wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, ma charakter fakultatywny. Decyzję o jej tworzeniu i rozwiązaniu podejmują samodzielnie banki. Banki tworzące rezerwę na ryzyko ogólne zaliczają ją w ciężar kosztów (art. 130 ust. 1 zd. 1 u.P.b.), tzn. wielkości w niej wykazane stanowią koszty uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.p.) i tym samym obniża podstawę opodatkowania banków. Limity odpisów na rezerwę ryzyka ogólnego wynikają z treści art. 130 ust. 2 u.P.b., który w pkt 1 określa sposób wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę obliczania maksymalnej wartości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego. Natomiast w pkt 2 ogranicza wysokość tego odpisu (rocznego) do wymienionej kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego w danym roku z zysku za rok poprzedni. Odpis na rezerwę na ryzyko ogólne jest więc bezpośrednio związany z odpisem na fundusz ogólnego ryzyka, zaś do czasu dokonania pierwszego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka banki mogą dokonać odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne w oparciu o szacunek przewidywanego odpisu (art. 130 ust. 3 u.P.b.). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustalona w sposób przewidziany w art. 130 ust. 2 pkt 1 u.P.b. maksymalna wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne nie może być wyższa niż kwota wymieniona w art. 130 ust. 2 pkt 2 u.P.b. O ile więc bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku netto za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.P.b., nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne. Tym samym brak odpisu z zysku netto na fundusz ryzyka ogólnego, wyklucza możliwość stosowania art. 130 u.P.b. Tworzenie rezerwy na ryzyko ogólne jest uzależnione od kwoty odpisu z zysku netto na fundusz ryzyka ogólnego jako odpisu "dokonanego" (na fundusz ryzyka ogólnego). Odpisem dokonanym jest odpis powodujący faktyczną zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych. Odpis będący kosztem podatkowym musi być dokonany. Fundusz ogólnego ryzyka tworzy się po zakończeniu roku obrotowego oraz po ustaleniu i zatwierdzeniu zysku banku. Jeśli bank uznał, że funduszu ogólnego ryzyka nie chce lub nie może tworzyć i nie dokonuje odpisów na ten fundusz, ani nie przewiduje i nie proponuje takich odpisów w planie finansowym, nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne nawet, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 130 ust. 2 pkt 1 u.P.b. Nie zachodzi bowiem przesłanka, o której mowa w art. 130 ust. 2 pkt 2 u.P.b. W ocenie Sądu z treści art. 130 ust. 2 u.P.b. jednoznacznie wynika, wbrew twierdzeniom skargi, że przesłanki z pkt 1 i 2 tego przepisu muszą zajść łącznie. W związku z tym Sad uznaje, że stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie jest ze wszech miar prawidłowe. Brak odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.P.b. uniemożliwia dokonanie odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne przewidzianą w art. 130 ust. 1 u.P.b. i tym samym traktowanie jej jako kosztu podatkowego banku w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.p. Twierdzenie, że art. 130 ust. 2 u.P.b. określa dwa różne limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przepis ten wyznacza jeden limit - rocznego odpisu - przy zastosowaniu dwóch kryteriów, które muszą wystąpić łącznie. Brak jednego z nich powoduje niemożliwość ustalenia wielkości rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, a przez to jej stworzenie w bieżącym roku obrotowym. Koszt uzyskania przychodu banku, stosownie do art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.p. stanowi rezerwa na ryzyko ogólne, gdy jest tworzona w danym roku podatkowym w warunkach i na zasadach opisanych w art. 130 u.P.b. Rezerwę tworzy roczny odpis, którego wielkości, a tym samym możliwość utworzenia rezerwy zależy od zajścia przesłanek z art. 130 ust. 2 u.P.b., tworzących dwie różne kwoty graniczne, w tym kwotę odpisu dokonanego na fundusz ogólnego ryzyka, która wyznacza maksymalną wielkość odpisu na przedmiotową rezerwę. W myśl art. 2 ust. 3 u.r. jednostki sporządzające sprawozdania MSR, stosują przepisy u.r. i przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Zgodnie z art. 35d ust. 1 u.r. rezerwy tworzy się m.in. na pewne lub o drugim stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Stosownie do art. 45 ust. 1a i 1b u.r. sprawozdania finansowe określonych tam podmiotów mogą być sporządzane zgodnie z MSR. Banki, które sporządzają tego rodzaju sprawozdania mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.p., rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałoby utworzone zgodnie z art. 130 u.P.b. (art. 38c ust. 1 u.p.d.p.). Skoro sprawozdania finansowe sporządzane przez Banki zgodnie z MSR nie przewidują rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, przy czym możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następuje na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.p., a więc gdy rezerwa na ryzyko ogólne tworzona jest w roku podatkowym zgodnie z art. 130 u.P.b. i to wyłącznie do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałoby utworzona zgodnie z tym przepisem, nie można uznać za uzasadnione stanowiska Banku, że art. 130 u.P.b. nie ma znaczenia przy zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów. Zwrot "do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 u.P.b." oznacza, że rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.p., nie może być wyższe niż rezerwa na ryzyko ogólne z art. 130 u.P.b., a ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o przesłanki zawarte w powołanym przepisie. Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określa zatem limit ustalony stosownie do art. 130 ust. 2 u.P.b., zaś art. 130 ust. 2 pkt 2 u.P.b. należy odczytywać dosłownie jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Sąd podkreśli zatem raz jeszcze, że skarżący Bank, który nie dokonuje odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, traci prawo zaliczenia do kosztów zarówno rezerwy na ryzyko ogólne, jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwa IBNR). Przepis art. 38c ust. 1 u.p.d.p. nie zmienia art. 130 u.P.b., nakazuje jedynie bankom sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, a więc tworzącym rezerwę nieznaną prawu bankowemu i wykazującym ją w sprawozdaniu nie objętym przepisami u.r., by zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od rzeczywistej wielkości, do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 u.P.b., a więc na zasadach i w warunkach tam opisanych. W ten sposób ustawodawca zrównał sytuację prawnopodatkową banków sporządzających sprawozdania MSR z bankami, które stosują sprawozdania zgodne z u.r., a tym samym banków tworzących rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwa IBNR) z bankami, które tworzą w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne. Ustawodawca uznał ponadto, że niezależnie od prowadzonej przez banki sprawozdawczości - zgodnie z u.r. czy MSR oraz bez względu na nazwę rezerwy, jaką się posługują w sprawozdaniach finansowych czy zasad jej przedstawiania w sprawozdaniu - rezerwy te są lub mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do określonej wysokości, odpowiadającej wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, tworzonej lub która zostałaby utworzona, zgodnie z art. 130 u.P.b. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Banku prowadziłoby do naruszenia nie tylko wymienionych w skardze przepisów prawa, lecz także zasady równości i powszechności opodatkowania. Okoliczność, że bank stosujący MSR nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne, lecz rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwa IBNR) oraz, że sporządzając sprawozdania posługuje się innymi niż przyjętymi w u.r. pojęciami oraz innymi zasadami ujmowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb sprawozdawczości, nie powoduje i nie może powodować uprzywilejowanej sytuacji Banku w zakresie prawa podatkowego. Nie powoduje w szczególności zwolnienia od konieczności dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, a więc zwiększenia funduszy banku, który nie wpływa na opodatkowanie. To jakie fundusze tworzy bank normuje u.P.b., a nie u.r. Skoro banki mogą tworzyć pozycje dodatkowe funduszy podstawowych, wśród których znajduje się fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej jako fundusz podstawy banku (art. 127 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) u.P.b.) i same decydują o tworzeniu z odpisów z zysku netto takiego funduszu, wiedząc o tym, że wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, a więc wysokość rezerwy na ryzyko ogólne, nie może być wyższe niż kwota odpisu dokonanego w danym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, tym samym niezależnie od prowadzonej przez banki sprawozdawczości, brak ww. odpisu na fundusz ryzyka ogólnego uniemożliwia tworzenie rezerwy na ryzyko ogólne. Rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, o której mowa w art. 38c ust. 1 u.p.d.p. może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, tylko gdy bank w roku podatkowym, z zysku za poprzedni rok obrotowy, dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Brak takiego odpisu wyklucza możliwość określenia wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, gdyż rezerwa taka nie mogłaby być utworzona zgodnie z art. 130 u.P.b. Przepisy u.r. nie wyłączają prawa banku do prowadzenia samodzielnej gospodarki finansowej na podstawie planu finansowego. Tylko od banku zależy więc czy tworzy fundusz ogólnego ryzyka i czy na fundusz ten dokonuje stosownych odpisów, decydując w ten sposób, niezależnie od sporządzonej sprawozdawczości (MSR czy u.r.) o powstaniu i wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, a tym samym jej hipotetycznej wysokości, o której mowa w art. 38c ust. 1 u.p.d.p. Bank, który nie tworzy funduszu ogólnego ryzyka nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne. Zarówno fundusz (bezpośrednio), jak i rezerwa (pośrednio) związane są z zyskiem za rok poprzedni po jego opodatkowaniu. Fundusz jest kapitałem własnym banku (powiększa fundusze własne). Fundusz ogólnego ryzyka bankowego, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.P.b. przewidziany jest również przepisem prawa unijnego, jako pozycja bilansowa pod postacią rezerwy. O ile bank zdecyduje się na jego stworzenie, obligatoryjnie jest on ujmowany w rachunku funduszy własnych (jako fundusz lub rezerwa). Umożliwia to art. 38c ust. 1 u.p.d.p. Odpis na fundusz ogólnego ryzyka nie ma znaczenia podatkowego, jednak wielkość tego odpisu decyduje o możliwej wielkości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego tworzoną w ciężar kosztów. Sąd ze wskazanych wyżej powodów nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 121/07, zgodnie z którym w sytuacji, gdy bank nie osiągnął wystarczająco wysokich obrotów i w związku z tym, nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ryzyka ogólnego, nadal jest uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.