III SA/Wa 3068/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją, Minister Finansów, uznał stanowisko E. sp. z o.o. za nieprawidłowe odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłaconej w formie niepieniężnej dywidendy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłaty dywidendy przez spółkę na rzecz udziałowca (NFI), zarówno w postaci praw do znaków towarowych, jak i częściowo w postaci praw do znaków towarowych, a częściowo w formie pieniężnej. Spółka wskazała w uzasadnieniu wniosku, że na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału zysku, spółka wypłaciła za 2007 r. dywidendę. W swojej działalności skarżąca wykorzystuje zastrzeżone znaki towarowe (dalej: "znaki towarowe"). Stanowią one istotny element majątku spółki. W związku z powyższym, Zgromadzenie Wspólników zamierza podjąć uchwałę o wypłacie dywidendy w części w formie gotówkowej, a w części w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługujących spółce praw do znaków towarowych. W związku z powyższym, Spółka zwróciła się o odpowiedź na pytanie, czy w przytoczonym stanie faktycznym wypłata dywidendy przez spółkę na rzecz udziałowca, zarówno w postaci praw do znaków towarów, jak i częściowo w postaci praw do znaków towarowych, a częściowo w formie pieniężnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem skarżącej, w opisanym stanie faktycznym wypłata dywidendy na rzecz udziałowca w postaci przeniesienia prawa do znaków towarowych nie jest opodatkowana VAT w szczególności nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle stanu faktycznego nie można w stosunku do opisanej sytuacji mówić także o nieodpłatnym świadczeniu usług na mocy art. 8 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT") Minister Finansów, w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów stanowią co do zasady tylko czynności mające za przedmiot towar, natomiast usługę stanowią te wszystkie czynności podatnika wykonywane w ramach działalności gospodarczej, których nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów. Stąd, usługą jest każde świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Natomiast opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania VAT wyrażająca się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane, również zbycie towarów w formie wypłaty dywidendy. Jeżeli w ramach wypłaty dywidendy zamiast wypłaty pieniędzy spółka wydaje prawo do znaków towarowych, jak i częściowo w postaci praw do znaków towarowych, a częściowo w formie pieniężnej, mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów usług z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym, nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika podlega opodatkowaniu w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli drugi z warunków z tego przepisu nie zostanie spełniony, to nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonując opisu zdarzenia nie określono czy ponoszono wydatki związane z nabyciem praw (wytworzeniem) znaku towarowego oraz czy dokonano obniżenia podatku należnego o naliczony (czy przysługiwało takie prawo). Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko strony z uwagi na to, że art. 8 ust. 2 u.p.t.u. może znaleźć zastosowanie. Skarżąca nie zgodziła się z ww. interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] listopada 2008 r., uznał brak podstaw do zmiany interpretacji. Następnie skarżąca złożyła skargę na interpretację powtarzając argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przede wszystkim skarżąca dowodziła, że wypłata dywidendy w postaci znaków towarowych nie jest usługą. Ponadto, zdaniem Spółki, Minister Finansów błędnie uznał, iż zachodzą przesłanki do potraktowania wypłaty dywidendy w postaci znaków towarowych jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie, wyrokiem z 14 lipca 2009 r. III SA/Wa 331/09, uwzględnił skargę z uwagi na przekroczenie przez organ podatkowy 3 miesięcznego terminu na wydanie interpretacji. Sąd I instancji powołał się na uchwałę NSA z 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z 19 października 2010 r. I FSK 1670/09, uchylił wyrok Sądu I instancji. Sąd II instancji powołał się na treść uchwały Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09, z której wynika, ze "pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o Ordynacji, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłaty dywidendy w formie prawa do znaku towarowego., bowiem co do tego że wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług nie ma sporu. Zdaniem strony wypłata dywidendy w postaci prawa do znaku towarowego nie jest świadczeniem usługi. Ponadto brak jest odpłatności. W ocenie Spółki nie można utożsamiać wypłaty dywidendy z nieodpłatnym świadczeniem usługi, jak dowodzi tego Minister Finansów. Przechodząc do rozstrzygnięcia ww. sporu, zdaniem Sądu, rację należało przyznać stronie skarżącej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 powoływanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje jako odpłatne świadczenie usług także - nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika (...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Z powyższych uregulowań wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w szeregu orzeczeniach (por. C-16/93, C-89/81 C-154/80, C-498/99) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. W orzeczeniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi "jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem". Do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności, przy czym aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy ta czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W tym momencie należy odnieść się do charakteru prawnego wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Na podstawie art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) udziałowiec ma prawo do udziału w zyskach spółki, której akcji jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą zgromadzenia do wypłaty. Wypłata dywidendy stanowi zatem jednostronne świadczenie spółki na rzecz akcjonariusza. Przepisy KSH nie określają formy wypłaty dywidendy. W doktrynie (por. A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych Komentarz, art. 192, s 297, 2007 r.) jednak zgodnie przyjmuje się, że wypłata dywidendy może nastąpić w także w naturze, na przykład w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Praktyka wskazuje zarazem, że możliwa jest wypłata dywidendy także pod postacią aktywów rzeczowych spółki. Zatem w świetle postanowień KSH, wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia udziałowców. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w KSH i nie mają do niej zastosowania przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany. Ponadto należy podkreślić, iż w związku z treścią KSH decyzja o wypłacie dywidendy jest podejmowana przez zgromadzenie akcjonariuszy - organ nadrzędny Spółki, na decyzję którego Spółka (reprezentowana przez zarząd, który prowadzi bieżące sprawy Spółki) nie ma wpływu. W związku z tym uprawnione jest twierdzenie, iż czynność polegającą na wypłacie dywidendy nie jest czynnością polegającą na dysponowaniu przez Spółkę własnym majątkiem, lecz raczej jest to czynność będąca wykonaniem określonej dyspozycji udziałowców. Wypłata dywidendy nie powinna być zatem klasyfikowana jak zwykła czynność dyspozycji majątkiem Spółki polegająca na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób i w konsekwencji opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sąd zauważa, iż w świetle orzecznictwa ETS (wyrok C-102/86, C-16/93 oraz C-154/80) czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki: - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W przypadku dywidendy, warunki te, poza ostatnim, nie zostały spełnione. Także w sprawie C-16/93 (Tolsma) ETS stwierdził, iż warunkiem opodatkowania świadczenia za wynagrodzeniem jest istnienie stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą. Przy wypłacie dywidendy, w ocenie Sądu, nie istnieje taki stosunek prawny, w wyniku którego dochodzi do wzajemnych świadczeń. Odnośnie rozpoznawanej sprawy warto też zwrócić, uwagę na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczący przekazania majątku w ramach likwidacji spółki, który w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009r, sygn. akt I FSK 59/08 wskazał, że "wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowią część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej". Zatem, również w przypadku wypłaty udziałowcowi (NFI) dywidendy w formie niepieniężnej nie wystąpi ryzyko, że taki podmiot zostanie ostatecznym konsumentem, który nabędzie usługi bez podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, stanowisko Ministra Finansów nakazujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wypłaty dywidendy w formie znaku towarowego, musi być uznane za niezgodne z prawem. Poza tym, należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącej zawartym na str. 14 skargi, iż wypłata dywidendy nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług, ponieważ o nieodpłatnym świadczeniu usług można mówić, kiedy co do zasady dana usługa jest odpłatna, a jedynie z wyboru wykonującego usługę, rezygnuje on z wynagrodzenia. Przy wypłacie dywidendy taka relacja nie zachodzi. Abstrahując od ww. stwierdzeń, nawet gdyby uznać, że wypłata dywidendy, jest nieodpłatnym świadczeniem usług opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, to muszą jeszcze być, jak słusznie zauważa Spółka, spełnione następujące przesłanki: nieodpłatne świadczenie usługi nie może być związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu znaku towarowego. W niniejszej sprawie pierwszy warunek nie został spełniony, ponieważ wypłata dywidendy, w ocenie Sądu, wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jeżeli chodzi o warunek odliczenia podatku przy nabyciu znaku towarowego, to zdaniem Sądu, skoro był to istotny element stanu faktycznego niezbędnego do udzielenia odpowiedzi na pytanie, to w takiej sytuacji należało wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie stanu faktycznego o ten element. Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe nie posiadając informacji czy Spółka odliczyła podatek naliczony czy też go nie odliczyła. Na koniec warto też zauważyć, iż Minister Finansów nie jest konsekwentny w kwestii opodatkowania dywidendy w postaci niepieniężnej, bowiem w przypadku wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej przez tzw. spółki energetyczne stwierdził, że nie podlega to podatkowi od towarów i usług np. interpretacja indywidualna nr [...] z [...] marca 2009 r. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej interpretacji i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 3 tejże ustawy.