II FSK 1143/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 673/10 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 673/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w uzasadnieniu interpretacji z dnia 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnił, iż wnioskiem z dnia 5 marca 2010 r. skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 2 stycznia 2010 r. wystąpił ze spółki jawnej "W." – T. S., R. K., B. S. spółka jawna w P. W spółce przysługiwał wnioskodawcy udział w zyskach i stratach spółki w wysokości 50 %. Na dzień wystąpienia ze spółki wspólnicy dokonali wspólnie wyceny majątku spółki, z uwzględnieniem należności od kontrahentów, wartości remanentu towarów i materiałów, wartości rynkowej środków trwałych i wyposażenia, środków pieniężnych oraz zobowiązań spółki. Z tak wycenionego majątku przypada na wnioskodawcę kwota, odpowiadająca 50 % wartości majątku spółki. W tej kwocie mieści się już zwrot wniesionego przez wnioskodawcę wkładu oraz niewypłacona w trakcie roku przypadająca na wnioskodawcę część dochodu spółki za rok 2009. Wypłata na rzecz wnioskodawcy ma być dokonywana w ratach, w kolejnych miesiącach roku 2010. Wnioskodawca sformułował więc pytanie, czy kwota wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, obejmująca zwrot wniesionego wkładu oraz wartość części majątku spółki odpowiadającej udziałom tego wspólnika w zyskach i stratach spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części przewyższającej wartość wniesionych wkładów ? Zdaniem skarżącego, w przypadku spółek osobowych, w tym spółki jawnej, dochód osiągany wspólnie przez wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych indywidualnie u każdego ze wspólników. Opodatkowanie dotyczy dochodu przypadającego na każdego ze wspólników proporcjonalnie do jego udziału w zyskach i stratach spółki i jest niezależne od faktycznej wypłaty całości lub części zysku na rzecz wspólnika. Faktyczna wypłata dochodu, podlegającego opodatkowaniu, jest często w praktyce niemożliwa, ponieważ dochód wyliczany jest na podstawie przychodów należnych spółce, w tym także tych, które nie zostały faktycznie otrzymane. Takie przychody (należne, ale jeszcze nie otrzymane) przy wycenie majątku spółki, którego część ma być wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki, zostały uwzględnione po stronie aktywów jako należności od kontrahentów. Ponadto po stronie kosztów wyłączona z kosztów jest nadwyżka remanentu końcowego nad początkowym, co powoduje zwiększenie dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy u każdego ze wspólników. Majątek spółki jawnej tworzony jest przez wniesione przez wspólników wkłady oraz z dochodów osiąganych przez wszystkich wspólników łącznie, ale opodatkowanych u każdego z nich odrębnie. Przy czym dochód podlega opodatkowaniu w momencie jego obliczenia, a nie faktycznej wypłaty. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot wypłacanych wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej stanowiłoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, o ile wypłacane kwoty odpowiadają stosunkowi, w jakim wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Takie podwójne opodatkowanie dochodu stanowiłoby naruszenie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego. Wnioskodawca uważa, że podatek dochodowy w tym przypadku nie wystąpi (poza zryczałtowanym podatkiem od części remanentu likwidacyjnego). W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na tę interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.), poprzez przyjęcie, że kwota wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, obejmująca zwrot wniesionego wkładu oraz wartość części majątku spółki odpowiadającej udziałom tego wspólnika w zyskach i stratach spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części przewyższającej wartość wniesionych wkładów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał za zasadniczo prawidłową podstawową tezę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, a mianowicie, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak stwierdził, że jej uzasadnienie w zakresie dotyczącym kwalifikowania przedmiotowej nadwyżki, jako dochodu z praw majątkowych, nie jest trafne. Powołując się na art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 65 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Sąd stwierdził, że w kontekście wyłączenia zawartego w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Jego normatywna treść nie pozostawia więc żadnych wątpliwości co do tego, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony, różnica zaś pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie WSA, brak jest podstaw, aby w świetle jednoznacznej woli ustawodawcy odnośnie zakresu przedmiotowego zwolnienia, zasadnicze stanowisko organu uznać za niezgodne z prawem. Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu skargi o podwójnym (dwukrotnym) opodatkowaniu, z tytułu należności wypłacanych wspólnikowi występującemu ze spółki tego samego dochodu, Sąd stwierdził, że nie jest on zasadny. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, zwrot wspólnikowi występującemu ze spółki, wniesionego wkładu jest podatkowo neutralny, a dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz, a mianowicie, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo w związku z rozliczeniem jej majątku przekraczającego wartość wkładu. Przy tym, jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk reinwestuje, to (przy założeniu, że dokumentacja księgowa spółki jest prowadzona prawidłowo) zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu, a w tym przypadku, kwestią decydującą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest to, jaka była wartość wkładu danego wspólnika, z uwzględnieniem podwyższenia wkładu dokonanego w trakcie funkcjonowania spółki. Zdaniem Sądu, nie jest również zasadny zarzut, że stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie koresponduje i nie uwzględnia stanu orzecznictwa sądowoadministarcyjnego. Jakkolwiek w uzasadnieniu stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji organ nie odwołał się do konkretnych orzeczeń sądowych, jak również nie odniósł się do wskazanych przez skarżącego przykładów orzeczeń sądów administracyjnych, to jednak fakt ten nie może uzasadniać oceny o niezgodności z prawem tej interpretacji. Stanowisko, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych koresponduje ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Brak jest więc podstaw, aby zasadniczą treść stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji podważać, jako niezgodnego z prawem. W ocenie WSA, nie zmienia to jednak faktu, że zaskarżona interpretacja, w zakresie odnoszącym się podatkowoprawnej kwalifikacji różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika nie jest zgodna z prawem. Różnica ta (nadwyżka) nie stanowi bowiem przychodu z praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. - lecz przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest nią działalność zarobkowa – wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (lit. a); polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin (lit. b); polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Sąd uznał, że przyznając, iż jakkolwiek wkład do spółki jest prawem majątkowym, to jednak stwierdzić należy, że ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie i jednoznacznie przyjął, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy nie mają zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18. Konsekwencją powyższego jest i to, że zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Na marginesie Sąd wskazał, że w konsekwencji zawiadomienia o likwidacji działalności gospodarczej, co skarżący występując ze spółki uczynił, dochód ustalany jest w sposób wskazany w przepisie art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. i zgodnie z art. 44 ust. 4 tej ustawy podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10 % tego dochodu. Zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy dochód ten nie jest kumulowany z dochodem uzyskiwanym z innych źródeł. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), polegającym na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika, nie stanowi przychodu z praw majątkowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie przychód uzyskany z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej zaliczyć należy do źródła określonego w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako przychód z praw majątkowych. Przy czym, mając na względzie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega nadwyżka wartości ustalonego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego wkładu. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki przez jej wspólników. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Należy bowiem podkreślić, że nie jest kwestionowany w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie pogląd, iż katalog praw majątkowych – zawartych w art. 18 u.p.d.o.f. – ma charakter otwarty. Z kolei ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wyraźnie wskazuje, że przychodem z praw majątkowych jest zbycie praw innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c (nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Godzi się podkreślić, że autor środka odwoławczego zasadność swojej argumentacji w zakresie wykładni art. 18 u.p.d.o.f. upatruje m.in. w twierdzeniu, że "... nie sposób uznać, że jednokrotne zbycie udziałów w spółce będzie posiadało... przymiot zorganizowania". Jednocześnie celem jej wzmocnienia przywołał stanowiska zawarte w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn., akt I SA/Bk 85/10 oraz z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 557/08. Ustosunkowując się do tak przedstawionej argumentacji, przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że we wniosku interpretacyjnym podatnik sformułował pytanie - czy kwota wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, obejmująca zwrot wniesionego wkładu oraz wartość części majątku spółki odpowiadającej udziałom tego wspólnika w zyskach i stratach, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części przewyższającej wartość wniesionych wkładów ? Z powyższego wynika zatem, że istota sporu dotyczyła opodatkowania kwot wypłaconych wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, a nie jak na to wskazuje argumentacja skargi kasacyjnej - przychodu z tytułu zbycia przez niego udziałów w spółce. Z tych też względów przywołane wyroki nie mogły mieć znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy. Tym bardziej, że skarga kasacyjna w pierwszej z wymienionych spraw została przez Ministra Finansów cofnięta i NSA postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1615/10 umorzył postępowanie sądowe. Z kolei drugi z powołanych wyroków dotyczył wykładni art. 21 ust.1 pkt 50, co potwierdza teza zawarta w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09. Przechodząc zatem do istoty sporu należy podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika (nadwyżka) nie stanowi przychodu z praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. - lecz przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nią działalność zarobkowa – wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (lit. a); polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin (lit. b); polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że jakkolwiek wkład do spółki jest prawem majątkowym, to jednak stwierdzić należy, że ustawodawca w przepisie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przyjął, iż przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy nie mają zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18. Zgodnie więc z art. 8 ust.1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09 uznał, iż "art. 18 u.p.d.o.f. do praw majątkowych zalicza i to przykładowo przychody z praw majątkowych autorskich i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej. Oznacza to, że każdy przychód, który bezpośrednio wynika z prawa majątkowego będzie podlegał opodatkowaniu jako to prawo. Przychody z praw majątkowych, to przychody wynikające z wykonania umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło albowiem są one konsekwencją otrzymania wynagrodzenia z umów, w wyniku których dochodzi do przeniesienia praw autorskich. Zauważyć też trzeba, że przeniesienie takich praw może też nastąpić w ramach innych stosunków prawnych, np. stosunku pracy, stosunku służbowego i innego, albo nawet w wyniku działalności gospodarczej. Katalog praw majątkowych jak wspomniano jest katalogiem otwartym, a ustawodawca ma szerokie możliwości określania w nim bądź skreślania określonych przychodów jak np. skreślenie z niego z dniem 1 stycznia 2001 r. renty nieodpłatnej. Tym niemniej nawet uwzględniając treść art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazującego na sposób ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej nie sposób przyjąć, że jest to dochód z praw majątkowych. Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f." Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalić.