I SA/Wr 1412/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1993-1997 oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2010 r. nr [...] odmawiającą M. N. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1993 – 1998 w łącznej wysokości [...] zł wraz z liczonymi na dzień 4 maja 2010 r. odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za poszczególne miesiące 1994 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł (na dzień 4 maja 2010 r.). W stanie faktycznym sprawy - Podatnik w dniu 4 maja 2010 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Ś. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu prowadzonej w latach dziewięćdziesiątych XX wieku działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych. W uzasadnieniu podania podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie otrzymywał zapłaty od kontrahentów, w wyniku czego nastąpiło zachwianie płynności finansowej, co z kolei spowodowało konieczność zaciągnięcia pożyczki hipotecznej dla małych przedsiębiorstw. Ponieważ – jak wskazał podatnik – oprocentowanie kredyty wynosiło ówcześnie ok. 90% w skali roku, to od tego czasu rozpoczęły się jego kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych. Wskazał także, iż do pogorszenia sytuacji finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, przyczyniło się zagubienie przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. dokumentów finansowych, w konsekwencji czego przegrał sprawę sądową, co spowodowało konieczność spłaty kwot nienależnych stronie powodowej. Dalej podatnik wskazał na brak uregulowań prawnych w latach 90-tych XX wieku dotyczących leasingu operacyjnego. Powyższe przyczyniło się do nadmiernej wysokości czynszów leasingowych oraz działania na granicy prawa firm leasingowych. Podatnik podniósł w tym zakresie, że prokurator zarzucił mu przewłaszczenie sprzętów z leasingu, pomimo, że wszystkie opłaty zostały wniesione, a sprzęty przekazane wskazanemu przez leasingodawcę podmiotowi. Sąd Okręgowy w Ś. - po 8 latach od rozpoczęcia sprawy - uznał podatnika za niewinnego zarzucanych mu czynów. Strona nie odzyskała poniesionych kosztów procesu z uwagi na likwidację firmy leasingowej, która była powodem w sprawie. Podatnik podkreślił, że pomimo trudności finansowych nie zwlekał z wypłatą wynagrodzeń dla zatrudnionych pracowników. Podniósł, ze zawsze starał się znaleźć niszę w produkcji - jako pierwszy na [...] prowadził skup zużytych akumulatorów, jako drugi w Polsce - uruchomił na skalę przemysłową produkcje oleju krakingowego z odpadów z tworzyw sztucznych. Wskazał, że w celu wybudowania instalacji w związku z opracowaną przez niego technologią, zaciągnął prywatną pożyczkę pod zastaw nieruchomości będącej własnością teścia. Końcowo oświadczył, że w przypadku umorzenia zaległości podatkowych będzie mógł podjąć nową działalność gospodarczą, która byłaby pozbawiona konieczności spłaty zaległych zobowiązań, co umożliwiłoby normalną pracę zakładu, osiąganie dochodów i regularne rozlicznie podatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego podatnik złożył na wezwanie oświadczenie o sytuacji majątkowej, z którego wynika, że jego dochód z pracy wynosi 329 zł brutto, zaś dochód żony z tytułu emerytury – 1559 zł brutto, posiada dom jednorodzinny i stare wyeksploatowane meble o wartości ok. 5000 zł, wydatki na dom wynoszą 500 zł (media) oraz, że zamieszkuje wraz z żoną, córką, zięciem i dwojgiem małoletnich wnucząt, decyzją z dnia [...]2010 r. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowych, z uwagi na brak przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "Op". Organ I instancji, mając na uwadze przesłanki o jakich mowa w powołanym przepisie, stwierdził, że zaległości podatkowe nie powstały na skutek okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, na które strona nie miała wpływu. Za takie nie można uznać problemów z nierzetelnością i opieszałością kontrahentów podatnika, faktu zaciągnięcia niekorzystnie oprocentowanej pożyczki na działalność gospodarczą oraz kłopotów z umową leasingu operacyjnego. Powody te należą bowiem do sfery prywatnych i świadomych decyzji podjętych przez podatnika. Wskazał, że rola Skarbu Państwa nie polega na przejmowaniu na siebie konsekwencji decyzji podejmowanych przez podatników. Organ odwołał się również do konstrukcji podatku od towarów i usług stwierdzając, iż zobowiązanie takie nie obciąża podatnika, lecz powoduje obowiązek jego pobrania od klienta i po ustaleniu kwoty należnego podatku – odprowadzenia na konto urzędu skarbowego. Ponadto, organ I instancji odwołując się do zasad konstytucyjnych (art. 2 i 84), stwierdził, że zgoda na wnioskowane umorzenie naruszałaby zasadę równego traktowania stron względem praw i obowiązków podatkowych, a to nie leży w interesie publicznym. Stwierdził, że ulga o jako wnosi podatnik nie służy naprawieniu omyłek wynikłych z podjętych przez niego decyzji co do prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze sytuację finansową podatnika, organ stwierdził, że argument ten nie stanowi obiektywnej przesłanki dla uwzględnienia wniosku. Organ I instancji zauważył także, iż prowadzone od wielu lat postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wykonania ciążących na podatniku obowiązków podatkowych. Zaległości podatkowe będące przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia nie były jedynymi zobowiązaniami podatkowymi. Podkreślono, że wskutek niewykonania przez stronę obowiązku podatkowego w sposób dobrowolny oraz drogą przymusu administracyjnego, przedawnieniu uległy jej zobowiązania podatkowe na łączną kwotę [...] zł (należność główna). Organ I instancji wskazał, iż wymagalne zaległości podatkowe zostały zabezpieczone w dniu 27 października 2000 r. poprzez wpis hipoteczny na nieruchomości należącej do podatnika i jego żony. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że dokonano niewłaściwej oceny przyczyn powstania zaległości podatkowych. Nie uwzględniono bowiem okoliczności, że całkowite zaprzestanie przetwarzanie odpadów metodą katalityczną było wynikiem niespodziewanego i nagłego działania poprzedniego rządu. Podatnik podkreślił, ze jego działalność opiera się na opracowywaniu nowych technologii chemicznych i ze względu na duży stopień innowacyjności - stwarza konieczność przeprowadzenia badań, budowy instalacji prototypowych i dopracowania szczegółowych parametrów procesu. Dalej wskazał, że jego wynagrodzenie jako twórcy projektu i know - how zależy od rozmiaru inwestycji oraz ilości nowych rozwiązań, które na danej budowie są wdrażane. W sytuacji całkowitego i nagłego zaprzestania budowy instalacji do krakingu poliolefin, poprzez zlikwidowanie należnych ulg ekonomicznych dla rafinerii przetwarzających komponenty z oleju krakingowego – jego wieloletnie działania w zakresie budowy tych instalacji, stały się nikomu nie potrzebne i nie przynoszące żadnego dochodu. Podatnik podkreślił, że jego dochody w spółce, która miała ww. instalacje budować zależały właśnie od obudowy takich instalacji. Podniósł, że zgodnie z dyrektywą Unii Europejskiej o zagospodarowaniu odpadów na każdym z krajów członkowskich ciąży obowiązek wdrożenia systemu recyklingu odpadów w wysokości co najmniej 20%. Oznajmił, że był przekonany, że działalność, którą prowadził miała pełne szansę powodzenia i przynoszenia sporych zysków, z których zamierzał rozliczyć niezapłacone należności podatkowe. W piśmie uzupełniającym wniesione odwołanie, podatnik zarzucił organowi brak obiektywizmu oraz zrozumienia dla sytuacji, w której się znalazł z przyczyny przez siebie niezawinionej. W ocenie podatnika, pomimo tego, że każdy prowadzi działalność gospodarczą na własną odpowiedzialność, to Państwo winno zapewnić podatnikom możliwości stałego i stabilnego jej prowadzenia. Wskazał, że wskutek nagłej i nieprzewidzianej decyzji rządowej o likwidacji ulgi akcyzowej dla produkcji oleju krakingowego, kilkadziesiąt przedsiębiorstw w całej Polsce utraciło nagle rynek zbytu dla swoich produktów. W takiej sytuacji znalazł się podatnik tracąc dwa kontrakty na budowę takich instalacji. Podatnik oświadczył również, że nie uchyla się do płacenia podatków, ale żeby to zrealizować musi mieć możliwość sprzedaży swoich rozwiązań technicznych, co stało się niemożliwe na skutek działań poprzedniego Ministra Finansów. Strona poinformowała, że trudna sytuacja na rynku chemicznym spowodowała konieczność zawieszenia działalności od 1 sierpnia 2010 r. spółki Grupa Eko Oil [...] , Zakład Badawczo - Rozwojowy, w której pełnił ostatnio funkcję Prezesa Zarządu, co spowodowało utratę źródła dochodu. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Op organ podatkowy może uwzględnić wniosek podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Mając na uwadze poglądy doktryny i orzecznictwo sądowe organ odwoławczy wyjaśnił jak należy oceniać wymienione w powołanym przepisie przesłanki a także wskazał na konstrukcję uznania administracyjnego w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że ulga uznaniowa może być przyznana tylko i wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach, które zaistniały na skutek zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu. Organ zaznaczył, że umorzenie zaległości podatkowych w całości jest równoznaczne z rezygnacją przez Skarb Państwa dochodzenia przysługującej jemu wierzytelności wynikającej wprost z przepisów prawa. Organ uznał, po analizie stanu faktycznego sprawy, że za umorzeniem zaległości podatkowej w zakresie zaproponowanym przez stronę nie przemawia przyczyna powstania zaległości podatkowej, jej stan osobisty oraz majątkowy oraz nie uznał za przesłankę "ważnego interesu podatnika" twierdzenia strony, że umorzenie zaległości podatkowych pozwoli na podjęcie przez nią działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że udzielenie ulgi uznaniowej zgodnej z wnioskiem strony stanowiłoby uprzywilejowanie podatnika względem innych podatników, którzy terminowo regulują zobowiązania podatkowe. Wskazał także, iż sytuacja bytowa podatnika oraz jego rodziny chroniona jest przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która gwarantuje podatnikowi minimum egzystencjalne poprzez wyłączenie spod egzekucji tych przedmiotów i wartości, ograniczenia zajęcia rent i emerytur, które są niezbędne dla zobowiązanego oraz będących na jego utrzymaniu członków rodziny. W skardze na powyższą decyzję skarżący oświadczył, iż podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że na jego obecny stan zadłużenia złożyły się bankructwa firm, dla których dokonywał świadczeń w zakresie usług budowlanych, jak i sprzedaży towarów. Podkreślił, że z trudem spłacał zaległości podatkowe, które były obłożone wysokimi odsetkami, których wysokość spowodowała, że nie osiągał dochodu z wykonywanej pracy. Stwierdził, że jedyną szansą na spłacenie zaległości względem budżetu była sprzedaż technologii krakingu, nad którą pracował wiele lat. Jednak poprzez nieprzewidzianą likwidację ulgi finansowej dla produktu tej technologii, co spowodowało całkowity brak zainteresowania i odwrócenie inwestorów, został pozbawiony możliwości sprzedaży tego rozwiązania. Skarżący dodał, że aktualnie nie posiada żadnych możliwości spłaty zaległości podatkowych i podał, że jego dochody miesięczne wynoszą 320 zł, a żony 900 zł z tytułu emerytury. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, nie można przyjąć, że organy podatkowe naruszyły prawo w zakresie o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie: "ppsa". W procesie badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się bowiem ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sytuacji skarżącego nie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące lat 1993 – 1997, w tym z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1994 r. Podstawę prawną dla rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Op, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zatem ulga o jakiej mowa w powołanej regulacji oparta jest o tzw. uznanie administracyjne. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej z cytowanego przepisu. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. To uznanie jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści cytowanego przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Interpretacja przepisów podatkowych, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego aktu wnioskodawcy (vide: wyrok NSA z 26 września 2002 r., sygn. akt III SA 659/01, ONSA 2003/3/105). Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się wobec tego do badania, czy w procesie dochodzenia do tych rozstrzygnięć organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać by mogły na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, co zresztą zauważyły organy podatkowe w treści wydanych w sprawie decyzji. Ponieważ brak jest definicji legalnej tychże pojęć, przyjmuje się w orzecznictwie i w piśmiennictwie, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi bowiem płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi więc odstępstwo od zasady powszechności i wymagalności obowiązków podatkowych, którą należy stosować tylko w sytuacjach szczególnych, powstałych niezależnie od wnioskodawcy. Do takich wniosków doszły zresztą organy, słusznie podkreślając obiektywny i nadzwyczajny charakter okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Podkreślenia również wymaga, że z instytucji tej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (vide: wyrok WSA w Szczecinie z 21 września 2001 r., sygn. akt SA/Sz 884/00, LEX nr 53990). Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien oceniać nie tylko w kontekście sytuacji finansowej, osobistej i rodzinnej podatnika, lecz także z uwzględnieniem przyczyn powodujących i uzasadniających brak możliwości zapłaty należności publicznoprawnych. Tak więc, organ podatkowy ma obowiązek podjąć w tym zakresie wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, iż działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski są prawidłowe i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania z zachowaniem obowiązujących zasad, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonały dokładnej analizy sytuacji w jakiej znalazł się skarżący, biorąc jednocześnie pod uwagę okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, a także poddały ocenie argumenty podniesione przez skarżącego i okoliczności te, w kontekście przesłanek o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op, prawidłowo oceniły. Tym samym organy podatkowe zasadnie uznały, że w sytuacji skarżącego nie wystąpiły obiektywne przesłanki ważnego interesu podatnika, czy też ważnego interesu publicznego, które dawałyby podstawę do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, rację mają organy podatkowe, że przedmiotowa zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług nie powstała w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, lecz jest skutkiem podejmowanych przez skarżącego decyzji i efektem ryzyka związanego z prowadzeniem przez niego określonego rodzaju działalności gospodarczej. Skarżący swój ważny interes, uprawniający jego zdaniem do skorzystania z ulgi podatkowej, upatruje w szeregu okoliczności, w szczególności: w nieterminowym regulowaniu płatności przez klientów, co spowodowało zachwianie płynności finansowej jego przedsiębiorstwa, w konsekwencji czego zmuszony był zaciągnąć wysokooprocentowaną pożyczkę, co z kolei spowodowało trudności w regulowaniu należności podatkowych oraz zmianie regulacji prawnych powodujących niekorzystne konsekwencje finansowe dla przedsiębiorców. W tym zakresie wskazać trzeba, że niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, spadek obrotów w związku z niewypłacalnością kontrahentów, z nieterminowością regulowania przez nich zobowiązań, nie mogą być utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika. Wyżej wskazane sytuacje nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Są one elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej. Prowadzący działalność gospodarczą winien liczyć się z możliwością zmiany sytuacji gospodarczej na rynku (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wlkp z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 453/09, LEX nr 559441). W ramach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej mieści się również, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, mocno akcentowana przez skarżącego okoliczność wprowadzenia niekorzystnych dla przedsiębiorców regulacji prawnych (likwidacja ulgi akcyzowej dla produkcji oleju krakingowego i związanego z tym wypowiedzeniem dwóch kontraktów na budowę instalacji). Zmiana regulacji prawnych, które powodują po stronie przedsiębiorców określone negatywne skutki finansowe, niewątpliwie dotyka wielu przedsiębiorców, jednak takiej okoliczności nie można uznać jako nadzwyczajnej sytuacji, uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Poddając ocenie kolejną, podniesioną przez skarżącego okoliczność, że umorzenie zaległości podatkowej umożliwi skarżącemu podjęcie nowej działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami, organ słusznie uznał, iż taki zamiar skarżącego nie świadczy o zajściu przesłanki ważnego interesu podatnika w znaczeniu obiektywnym. W tym zakresie stwierdzić należy za organem, że podejmowanie przez dany podmiot działalności gospodarczej jest suwerenną decyzją tego podmiotu, co oznacza, iż decyzja ta nie może być uzależniona od pomocy Skarbu Państwa, która ma się przejawiać w rezygnacji przez Skarb Państwa z przysługującej mu z mocy prawa wierzytelności. Tym bardziej, iż w celu zabezpieczenia ciążącej na skarżącym zaległości podatkowej, ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości pozostającej we współwłasności skarżącego. Nie do zaakceptowania jest zatem w tej sytuacji dążenie skarżącego do poprawy jego sytuacji poprzez otrzymanie ulgi podatkowej. Nie bez znaczenia dla podjętej decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, jak słusznie stwierdził organ I instancji, jest fakt, że podatek od towarów i usług jest skonstruowany w taki sposób, że faktycznie płaci go odbiorca towaru lub usługi, a podatnik jest natomiast obowiązany jedynie do jego odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego. Podatek od towarów i usług nie jest bowiem przychodem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przypomnieć bowiem trzeba, iż prowadzenie działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, dlatego też musi on wykazywać się nie tylko starannością i skrupulatnością, ale również odpowiedzialnością za prawidłowe przekazywanie należnych środków natury publicznoprawnej. Niewątpliwie terminowe i rzetelne uiszczanie należności do budżetu państwa przez podatników prowadzących działalność gospodarczą leży w interesie całego społeczeństwa, które nie może ponosić konsekwencji nie zastosowania się strony do obowiązków prawa podatkowego. W istocie każdy podatnik winien być świadomy obowiązku ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz państwa. W kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika w znaczeniu obiektywnym organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji majątkowej, osobistej i rodzinnej skarżącego, którą ocenił jako trudną. Jednak, jak słusznie zauważył organ, nie może ona sama w sobie stanowić przesłanki dla umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślić bowiem trzeba za utrwaloną w tym aspekcie linią orzeczniczą, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnika znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania (vide: wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 706/09, LEX nr 584656). Organ prawidłowo uznał także, iż przy ocenie ważnego interesu należy mieć na uwadze inne, poza sytuacją majątkową i finansową, okoliczności. Organ podkreślił, iż przedmiotowa zaległość została objęta wpisem hipoteki przymusowej i z uwagi na to, że zaległość dotyczy lat 1993 – 1998 zastosowanie ma przepis art. 70 § 8 Op, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zgodnie z wolą prawodawcy, takie zobowiązanie podatkowe jest obciążane odsetkami za zwłokę. I tak, zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), odsetki za zwłokę od tak zabezpieczonych zobowiązań naliczane są do dnia upływu terminu przedawnienia, włącznie z tym dniem. Tymczasem z akt sprawy wynika, że organy obu instancji błędnie obliczyły wysokość odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, obliczając odsetki na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, tj. na dzień 4 maja 2010 r. W ocenie Sądu, uchybienie to nie jest jednak na tyle istotne, by powodowało ono konieczność uchylenia decyzji. Przechodząc do dalszych rozważań prawnych wskazania wymaga, iż z uwagi na to, że postępowanie prowadzone w trybie art. 67 § 1 pkt 3 Op ma charakter szczególny, organ podatkowy musi w jego ramach dokonać wyważenia interesu publicznego polegającego na konstytucyjnym obowiązku zapłaty podatku i równego traktowania podatników z indywidualnym interesem podatnika, za którym nierzadko kryje się trudna sytuacja życiowa, która w innych okolicznościach warunkowałaby przyznanie pomocy. Płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i dopowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego ale aktem szczególnym, który jak wywodzono musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkowa strony ale również a może przede wszystkim okoliczności powstania zaległości i późniejsze zachowanie się podatnika w zakresie jej spłaty (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 785/10). Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe rozważyły interes publiczny, a w szczególności istotne w tym zakresie unormowanie zawarte w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., sygn. akt: K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (vide: wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt: I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt: I SA/Gd 655/98). Słusznie organy oceniły w tym względzie, mając na uwadze obciążenie przedsiębiorcy ryzykiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, że przedsiębiorca nie może przerzucać na Skarb Państwa negatywnych skutków wynikających z tej działalności, a więc zaniechania wykonywania obowiązków podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowej z takich przyczyn byłoby bowiem sprzeczne z zasadami równości podatników wobec prawa, zwłaszcza wobec podatników rzetelnie wywiązujących się ze swych zobowiązań. Reasumując, należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego w toku całego postępowania. Tym samym przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Op. Wobec tego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania zaskarżonego rozstrzygnięcia za niezgodne z prawem. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, skarga podlegała oddaleniu.