I SA/Wr 1276/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A SA z/s w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] podjętym w stosunku do A S.A. w L. , Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., powołując się na art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., zaliczył przysługujący spółce zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 72.861.000 zł na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. w kwocie 46.605.925 zł oraz za luty 2010 r. w kwocie 26.255.075 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że spółka złożyła w dniu 28 stycznia 2010 r. deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w której wykazała kwotę do zwrotu. Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. strona wniosła o zaliczenie zwrotu za grudzień 2009 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2010 r. w kwocie 48.382.631 zł a pozostałą kwotę w wysokości 24.478.369 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Po czym pismem z dnia [...] marca 2010 r. wniosła o zaliczenie zawrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. w kwocie 43.298.366 zł, jednocześnie zmieniając wcześniejszy wniosek aby część kwoty która miała zostać zwrócona na rachunek bankowy w kwocie 5.084.265 zł zaliczyć na zaliczkę za luty 2010 r., a pozostałą kwotę 19.394.104 zł zwrócić na rachunek bankowy. Mając na uwadze, że w momencie wydawania postanowień strona posiadała bieżące zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. konieczne było dokonanie zaliczenia zwrotu na poczet tych zobowiązań w innych wysokościach niż żądała strona. Stwierdził organ, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zarówno podatnik jak i organ nie mają swobody w dysponowaniu kwotą zwrotu podatku, gdy istnieją bieżące bądź zaległe zobowiązania. W złożonym zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 62, art. 76 §1, art. 76a, art. 76b, art. 217,art. 219,art. 210 § 4,art. 120,art. 121,art. 139, art. 140 O.p. W uzasadnieniu strona wskazała, że organ powinien dokonać zaliczenia zgodnie z wnioskiem strony i dokonać zwrotu na rachunek bankowy, gdyż na spółce w momencie składania deklaracji w podatku od towarów i usług nie ciążyły zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe. Ponadto podkreśliła, że zaliczenie powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji VAT, a nie z dniem wymagalności zaliczek. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zwrot bezpośredni podatku VAT jest możliwy, gdy brak jest zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a sposób dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wynika z art. 62 § 1 O.p. W efekcie zwrot zalicza się na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet której zaległości chce zaliczenia zwrotu. Organ podkreślił, że z przepisów nie wynika prawo podatnika ani organu do wskazania, który zwrot ma zostać zaliczony, a który zwrócony w przypadku gdy podatnikowi przysługują zwroty wynikające z deklaracji złożonych w różnych terminach. W takim przypadku organ podatkowy jest zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dni złożenia deklaracji wykazującej zwroty. Na dzień dokonania zwrotu VAT za grudzień 2009 r. było już wymagalne zobowiązanie spółki z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za styczeń i luty 2010 r. W zakresie zarzutu strony, że zaliczenie powinno zostać dokonane z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, organ odwoławczy wskazał, że z przepisu art. 76a § 2 pkt 1 i 76 b O.p. wynika, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot, ale dotyczy to zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. W sytuacji, gdy deklaracja wykazująca zwrot została złożona wcześniej niż powstało zobowiązanie podatkowe zaliczenie następuje z dniem z którym zobowiązanie to stało się wymagalne. Tak więc zaliczenie z dniem złożenia deklaracji VAT skutkowałoby zaliczeniem zwrotu podatku na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenia art. 62 § 1 w związku z art. 76, 76 a § 1 i 76b O.p. przez pominięcie wniosków strony w sprawie zaliczeń, które pozwoliłyby w ustawowych terminach zaspokoić należności Skarbu Państwa. Ponadto zarzuciła naruszenia art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o p.t.u przez dokonywanie zaliczeń zwrotów VAT, który doprowadził do nieterminowego zwrotu nadpłat na rachunek bankowy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z Ordynacją podatkową zaliczenie zwrotu podatku jest jednym z trybów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie ma jednakże swobody w wyborze zobowiązania podatkowego regulowanego w drodze zaliczenia zwrotu podatku, w szczególności gdy Skarb Państwa dysponuje wielością zwrotów przewyższających znacznie zobowiązania znane organowi, a podatnik wnioskuje o stosowne zaliczenia tych zwrotów VAT, które zaspokajają Skarb Państwa z tytułu należnych mu podatków w dacie ich wymagalności. W takiej bowiem sytuacji, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. w związku z art. 76a i 76b organ związany jest wskazaniem podatnika, co do zobowiązań podatkowych, na poczet których należy zaliczyć zwrot podatku. Jednocześnie zaliczenia te winny być dokonywane w dacie złożenia przez podatnika deklaracji wskazujących zwrot, zaś zwroty VAT przewyższające zaległe bądź bieżące zobowiązania winny być zwrócone podatnikowi w ustawowych terminach. W ocenie spółki działanie organów podatkowych rażąco narusza zasady regulowania zobowiązań podatkowych w drodze zaliczenia zwrotu podatku poprzez całkowite pominięcie składanych przez spółkę wniosków do czego spółka była uprawniona na podstawie art. 76 i art. 62 w związku z art. 76b. W konsekwencji działania organu doprowadziły do bezpodstawnego finansowania się Skarbu Państwa środkami należnymi spółce z tytułu nieterminowego zwrotu części zwrotów VAT oraz nadpłat innych podatków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Stan faktyczny sprawy podatkowej nie był sporny. Spółka złożyła w dniu [...] stycznia 2010 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r., gdzie wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 72.861.000,00 zł. W odniesieniu do tego zwrotu spółka przedstawiła dyspozycję (pismo z dnia[...] lutego 2010 r.) o sposobie jego zarachowania na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. w kwocie 48.382.631,00 zł oraz zwrot pozostałej kwoty w wysokości 24.478.369,00 zł na rachunek bankowy. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wskazanym powyżej postanowieniem dokonał zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku (za grudzień 2009 r.) na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. w kwocie 46.605.925,00 zł a nie wnioskowaną kwotę 48.382.631,00 zł , gdyż wcześniejszym postanowieniem (nr [...] z dnia [...] marca 2010 r.) zaliczył już na poczet tego zobowiązania 1.776.706,00 zł pochodzącą ze zwrotu podatku za listopad 2009 r. Nadto dalszą część zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 26.255.075,00 zł, organ zaliczył na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r., mimo iż na to zobowiązanie spółka chciała zaliczenia zwrotu podatku za grudzień 2009 r. w kwocie 5.084.265,00 zł., czemu dała wyraz w kolejnym piśmie z dnia[...] marca 2010 r., w którym dokonała również dyspozycji w odniesieniu do innych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z art. 76a O.p. wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, a także, iż w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1. Według art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przedstawione zasady dotyczące postępowania z nadpłatą stosuje się odpowiednio, na podstawie art. 76b ustawy, do zwrotu podatku z tym, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z przedstawionej regulacji wynika po pierwsze, że zwrot podatku, pominąwszy warunki wynikające z właściwych przepisów dotyczących tego podatku (tu: podatku od towarów i usług), może być dokonany wtedy tylko, gdy na podatniku nie ciążą zobowiązania podatkowe. W przeciwnym bowiem wypadku, ustawowo określonym obowiązkiem organu, jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zobowiązania zaległe to takie, w stosunku do których upłynął termin ich zapłaty, natomiast zobowiązania bieżące, jakkolwiek już określone, nie są jeszcze wymagalne (termin płatności jeszcze nie nadszedł). Zaliczenie zwrotu podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych (zaległych i bieżących), jako wynikające z obowiązku prawnego organu, dokonywane jest z urzędu, a wniosek podatnika w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Wola podatnika ma natomiast znaczenie gdy chodzi o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych (art. 76 § 1 w zw. z art. 76b). Dalej trzeba rozważyć, który moment istotny jest dla oceny stanu zobowiązań podatkowych, jakie powinny zostać pokryte z kwoty zwrotu podatku (nadpłaty). Z przytoczonych powyżej przepisów wynikało, że w sprawie zaliczenia zwrotu podatku wydaje się postanowienie (art. 76a § 1 w zw. z art. 76b), a także, iż zaliczenia dokonuje się z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b in fine). Oznacza to, że dla powstania skutku zaliczenia wydanie postanowienia jest niezbędne i że skutek ten ma charakter wsteczny. W tych warunkach należy przyjąć, że rozpoznanie stanu zobowiązań podatkowych, które powinny (mogą) zostać pokryte kwotą zwrotu następuje na moment wydania postanowienia. Dokonując zaliczenia kwoty zwrotu podatku (w sensie formalnoprawnym jako wydanie postanowienia) organ podatkowy uwzględnić bowiem musi aktualny stan tych zobowiązań, gdyż w okresie pomiędzy złożeniem deklaracji z kwotą zwrotu podatku a wydaniem postanowienia w sprawie jego zaliczenia, nastąpić może zmiana stanu tych zobowiązań w tym sensie, że jedne mogą ulec wygaśnięciu (w całości lub w części), jak i powstać mogą nowe zobowiązania. Taki pogląd przedstawił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 września 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 896/07 i podziela go skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. Z przedstawionych uwag wynika, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań jest obowiązkiem organu podatkowego. Dopiero w razie braku tych należności podlegają one zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Wola podatnika, co do tego, jakie zobowiązania podlegać będą zaliczeniu na kwotę zwrotu, co wyraźnie wynika z tego przepisu, ma więc znaczenie tylko, co do przyszłych zobowiązań i to w sytuacji, gdy nie ma przy tym zaległych i bieżących zobowiązań. Podstawą formalnoprawną postanowienia o zaliczeniu zwrotu stanowi art. 76a § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, określający formę rozstrzygnięcia organu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań. Zwrot podatku nie może jednak nastąpić wcześniej niż w terminie określonym w u.p.t.u. Ponadto organ nie może dokonać zwrotu podatku, jeżeli na dzień zwrotu istnieją zaległe i bieżące zobowiązania. Kwota zwrotu podlega bowiem stosownie do art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych określonych w art. 76 § 1 tej ustawy. Istotny jest też więc stan zobowiązań istniejący na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu. W momencie wydawania postanowienia [...] marca 2010 r. o zliczeniu zwrotu za grudzień 2009 r. były wymagalne zobowiązania spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. Także w momencie składania przez stronę wniosku z dnia 16 lutego 2010 r. zobowiązanie za styczeń – wbrew twierdzeniu strony - było już zobowiązaniem bieżącym, a nie przyszłym albowiem zobowiązanie to było określone, ale termin płatności jeszcze nie nadszedł. Zaliczki te bowiem stosownie do treści art. 25 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych zaległych i bieżących, jako wynikające z obowiązku prawnego organu dokonywane jest z urzędu a wniosek podatnika w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Wniosków strony nie można więc było uznać za skuteczne. Skoro z art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że co do zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz bieżących zobowiązań wola podatnika nie ma znaczenia, ma ona bowiem jedynie znaczenie co do przyszłych jego zobowiązań, to zarzutów skargi sprowadzających się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów nie można uznać za zasadne. Potwierdzeniem, że wola podatnika ma w tym przypadku znaczenie jedynie odnośnie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych stanowi także wykładnia systemowa wewnętrzna. Określając bowiem w art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej skutki upływu terminu, o którym mowa w § 1 tego przepisu, ustawodawca odróżnia również prawo podatnika do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych od możliwości zaliczenia (przez organ) nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, nawiązując w ten sposób do uregulowania zawartego w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z 9 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 774/08). Nie można też zgodzić się ze skargą, by w przedmiotowej sprawie znaczenie miała treść normy zawartej w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ze względu na uregulowanie zawarte w zdaniu drugim art. 76a § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Znajduje się on w rozdziale 7 zatytułowanym "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". W art. 59 § 1 tego rozdziału w odrębnych punktach wskazano wygaśnięcie zobowiązania w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1 tego artykułu) oraz wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu (pkt 4 tego artykułu), mimo że zdarzenia te wywołują ten sam skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie w przypadku wpłaty dokonanej przez podatnika na rzecz organu podatkowego. Wykładnia zaś logiczna wskazuje, że ma on odniesienie do sytuacji, gdy dokonana wpłata nie pokrywa całości zobowiązań obciążających podatnika dokonującego wpłaty. Gdy dokonana wpłata pokrywa w całości zobowiązania podatnika, nie ma bowiem potrzeby określania, na które zobowiązania powinna być ona zaliczona w pierwszej kolejności. Za nietrafne uznać należy zarzuty skargi dotyczące dokonania zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w dacie wymagalności zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych zamiast w dacie złożenia przez spółkę deklaracji wykazującej zwrot tego podatku. Jak wynika z treści art. 76b O.p. zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, ale poprzez odesłanie do art. 76 a § 2 pkt 1 dotyczy zaliczenia zwrotu jedynie na poczet zaległości podatkowych. Jednak w sytuacji gdy deklaracja wykazująca zwrot podatku została złożona wcześniej niż powstało zobowiązanie podatkowe zaliczenie następuje z dniem z którym zobowiązanie stało się wymagalne. Tak więc zaliczenie z dniem złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług ([...] stycznia 2010 r.) na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych w rozpatrywanej sprawie skutkowałoby zaliczeniem zwrotu podatku na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego, bowiem zaliczka na podatek za styczeń 2010 r. stała się wymagalna z dniem [...] lutego 2010 r., natomiast zaliczka za miesiąc luty 2010 r. stała się wymagalna z dniem [...] marca 2010 r. W tym miejscu zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że obowiązek zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego z dniem z którym upływał termin płatności zobowiązania nie wynika wprost z przepisów prawa podatkowego, jednak należy się do tego odnieść poprzez regulację momentu powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wobec tego organ nie mógł dokonać zaliczenia z dniem wcześniejszym niż powstanie zobowiązania podatkowego – przed dniem terminu płatności zobowiązania. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.