I SA/Gl 1134/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] roku, złożonym w dniu [...] roku, A Sp. z o.o. w K. (w dalszej części uzasadnienia oznaczana zamiennie jako "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych napiwków otrzymywanych przez pracowników kasyna gry, w tym krupierów. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zamierza prowadzić kasyna gry w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), co, jak wskazała, wiązać się będzie z otrzymywaniem przez jej pracowników, w tym krupierów, napiwków od graczy. Mając świadomość obowiązku rejestrowania tych zdarzeń wynikającego z wymienionej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010 roku w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz. U. Nr 8, poz. 57), w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako "rozporządzenie MF", oświadczyła jednocześnie, iż znajdujące się w jej kasynach stoły do gier wyposaży w pojemniki na napiwki (tzw. tip-boxy) celem zapobieżenia pomieszania żetonów uwzględnianych dla potrzeb ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od gier z żetonami otrzymywanymi przez pracowników od graczy jako wspomniane napiwki. Podkreśliła zarazem, iż nie zamierza ani ingerować w dokonywany przez pracowników podział tych środków, ani, jak to ujęła, zawłaszczać ich np. poprzez włączenie do obowiązującego Regulaminu Wynagradzania czy umów o pracę. W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: czy Spółka - będąc zobowiązaną do prowadzenia rejestru napiwków i dokonując zamiany napiwków otrzymanych przez pracowników kasyna od klientów w postaci żetonów do gry na gotówkę - będzie miała na podstawie art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.") obowiązek sporządzić informację o wysokości przychodów pracowników kasyn z tytułu otrzymywanych przez nich napiwków od klientów i przekazać ją podatnikowi (tu: pracownikowi kasyna otrzymującemu przychód w postaci napiwku) oraz właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu? Prezentując swe stanowisko, Spółka stwierdziła, iż na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż napiwki stanowią przychód otrzymujących je pracowników kasyna, określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Argumentacji tej nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej w dniu [...] roku, z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacji indywidualnej nr [...]. Uznając za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, stwierdził, że napiwki otrzymywane przez pracowników stanowią przychód albo ze stosunku pracy (art. 12 u.p.d.o.f.), albo z tzw. innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), a o kwalifikacji tej decyduje sposób ich otrzymania. Jednocześnie podkreślił, iż do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik, a zatem źródłami przychodów ze stosunku pracy są nie tylko wynagrodzenia, które wprost wynikają z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne świadczenia niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Zdaniem organu interpretacyjnego brzmienie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. daje podstawę, by do przychodów ze stosunku pracy zaliczyć należność otrzymaną przez pracownika w formie napiwków, której wartość wynikać będzie z rejestru napiwków. Zastosowanie tej normy w niniejszej sprawie uzasadnia to, że źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest łączący wnioskodawcę z pracownikiem stosunek pracy. Nadto uwzględnienia wymaga, że nawet w przypadku nieingerowania w dokonywany przez pracowników podział napiwków, Spółka - na podstawie wspomnianego ich rejestru, do którego prowadzenia zostanie zobowiązana - będzie miała możliwość określenia, jaką kwotę tych środków otrzyma konkretny pracownik w określonym czasie. To z kolei oznacza powstanie po jej stronie obowiązków płatnika w tym zakresie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zanegowała powyższe stanowisko organu interpretacyjnego, wskazując, że zobowiązanie jej do prowadzenia rejestru napiwków nie oznacza, iż staje się podmiotem, od którego środki te pracownicy kasyna będą otrzymywać, a w konsekwencji nieprawidłowym jest także nałożenie na nią obowiązków płatnika w tym zakresie. Podkreśliła zarazem, iż jej ingerencja sprowadzać się będzie do ewidencjowania wymaganych danych dotyczących zdarzeń zachodzących pomiędzy klientami przekazującymi napiwki a otrzymującymi je pracownikami kasyn, a także zdarzeń zachodzących wyłącznie pomiędzy tymi pracownikami w trakcie dzielenia przez nich samym tych środków. Zwróciła także uwagę, iż wskazane wyżej rozporządzenie MF precyzuje obowiązek prowadzenia rejestru napiwków określony w ustawie o grach hazardowych. Zostało ono wydane na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie i w celu wykonania tejże (nie zaś: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a to oznacza, że jego zastosowanie w sprawie niniejszej stanowi naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Udzielając odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi na tę interpretację indywidualną A Sp. z o.o. w K. wniosła o jej uchylenie, o uznanie prawidłowości stanowiska przez nią przedstawionego, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jej zdaniem działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej dopuścił się naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: a) art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12, art. 20 ust. 1, art. 31 i art. 42a u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię; b) art. 22 § 1 oraz art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1971 roku - Kodeks pracy poprzez ich niezastosowanie; c) art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie doraźnej, rozszerzającej interpretacji prawa materialnego; d) art. 92 Konstytucji RP w związku z art. 78 ust. 2 ustawy o grach hazardowych i § 9 rozporządzenia MF poprzez nieuprawnione uznanie, iż upoważnienie ustawowe do wydania opisanego aktu wykonawczego obejmuje jako cel do wykonania przez podmiot urządzający gry w kasynie również sferę obowiązków z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca wytknęła nadto organowi interpretacyjnemu uchybienie polegające na naruszeniu przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Jej zdaniem nastąpiło to poprzez: naruszenie zasady praworządności, naruszenie zaufania strony do organu i realizacji przez organ zasady praworządności i prawdy obiektywnej, błędną wykładnię u.p.d.o.f., brak zastosowania przepisów kodeksu pracy oraz naruszenie Konstytucji RP. Uzasadniając powyższe żądania skargi, Spółka podtrzymała swe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w szczególności zaś z dezaprobatą odniosła się do zaskarżonego rozstrzygnięcia kwalifikującego napiwki jako źródła przychodów ze stosunku pracy. Dotychczas zaprezentowaną argumentację uzupełniła stwierdzeniem niedopuszczalności takiego stanowiska ze względu na to, że świadczenie to ma charakter nieodpłatnej gratyfikacji: krupier nie może przecież swoich obowiązków uzależniać od jego otrzymania od uczestnika gry, a w konsekwencji pracodawca jest pozbawiony możliwości umówienia się o jego wypłatę na rzecz swojego pracownika i nie może z tych przychodów tworzyć elementu stosunku pracy zgodnie z art. 29 kodeksu pracy. Tymczasem, jak podkreśliła, to właśnie przepisy tej ustawy, wobec braku definicji stosunku pracy w u.p.d.o.f., są miarodajne dla rozstrzygnięcia możliwości kwalifikowania określonego świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jego zdaniem o słuszności kwalifikowania napiwków jako przychodów ze stosunku pracy w niniejszej sprawie przesądza to, iż są to świadczenia uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki. Co więcej, nie są one otrzymywane bezpośrednio od graczy, lecz za pośrednictwem pracodawcy, który wprowadzając mechanizm łącznego gromadzenia tych środków w tzw. tip-boxach w efekcie jest świadczeniodawcą na rzecz pracowników. Zarazem fakt, iż pracodawca nie zawarł żadnych postanowień w tym względzie w umowach o pracę nie ma wpływu (skądinąd tak samo jak przepisy kodeksu pracy) na kwalifikację napiwków do właściwego źródła przychodu, gdyż winna być ona dokonywana tylko i wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuprawnionego zastosowania rozporządzenia MF w sferze obowiązków z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, organ wskazał, iż ów akt wykonawczy został wydany na podstawie 78 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, iż prowadzenie ksiąg, ewidencji i rejestrów ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania i obliczania wysokości należnych podatków. Przepis ten nie wymienia zatem podatków, do których miałby wyłączne zastosowanie i choć nie stanowi on podstawy kwalifikowania napiwków jako źródeł przychodów, to jednak prowadzony na jego podstawie rejestr napiwków pozwala na ustalenie, czy takie przychody zostały osiągnięte. Za niezasługujący na uwzględnienie organ interpretacyjny uznał wreszcie zarzut uchybienia przepisom postępowania, wskazując, iż art. 122 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania ze względu na to, iż dotyczy interpretacji indywidualnych wydawanych przez inne podmioty, natomiast art. 120 oraz art. 121 § 1 nie zostały przezeń naruszone, gdyż - adekwatnie do postawionego we wniosku pytania - odniósł się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego zdarzenia z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 roku działające przez pełnomocników strony podtrzymały swe, wyrażone uprzednio, stanowiska. Pełnomocnik organu interpretacyjnego nadto powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GI 902/10, którym oddalono skargę wniesioną w podobnej sprawie. Natomiast pełnomocnik skarżącej złożył dwie opinie prawne: z dnia 2 marca 2004 roku oraz z dnia 22 marca 2004 roku, w których, odwołując się do pisma Ministra Finansów z dnia [...] roku, nr [...], stwierdzono, iż do przychodów ze stosunku pracy nie można zaliczyć wartości napiwków, które nie są doliczane do rachunków wystawianych klientom, gdyż ich wypłaty nie dokonuje pracodawca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przystępując w tej sytuacji do rozpoznania skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w K., stwierdzić należy, że istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do kwalifikowania napiwków, jakie pracownicy prowadzonych przez Spółkę kasyn gry mieliby otrzymywać, do określonych źródeł przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zasadne będzie ich zaliczanie do źródeł ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), z kolei Spółka stoi na stanowisku, iż stanowić one będą przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pozostaje poza sporem, iż napiwki otrzymywane przez pracowników stanowią przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Redakcja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozostawia z kolei wątpliwości, iż zaliczenie określonego zdarzenia do przychodów z innych źródeł następuje w przypadku niemożności zakwalifikowania go do którejkolwiek z kategorii wymienionych w punktach 1-8 tego przepisu, a zatem celem rozstrzygnięcia powyższego sporu zasadnym w pierwszej kolejności jest rozważenie możliwości uznania napiwków za źródła przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z powołanym już art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2006 roku, w sprawie o sygn. akt II FSK 758/05, stwierdził, iż w związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku służbowego (świadczą o niej zwroty "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" oraz "i wszelkie kwoty niezależnie do tego") każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że napiwki otrzymywać będą pracownicy zatrudniani przez Spółkę w jej kasynach gry. Wyróżnianie pracowników w ten sposób będzie następować w drodze odstąpienia im przez graczy określonej ilości wygranych żetonów podlegających wymianie na gotówkę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach okoliczność ta przesądza o uznaniu, iż otrzymywane w ten sposób napiwki stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy. Nie ulega wszak wątpliwości, iż wynagrodzenie to pozostaje w związku ze świadczeniem pracy, na co skądinąd zwróciła uwagę sama skarżąca, wskazując, iż otrzymywane przez pracowników od graczy napiwki stanowić będą "wyraz zadowolenia tych ostatnich z tytułu ich obsługi przez danego pracownika". Powyższy pogląd był już niejednokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądowym m. in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 roku, sygn. akt 1535/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2010 roku, sygn.akt III SA/Wa 1763/09, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2003 roku, sygn. akt I SA/Łd 1493/02, w których stwierdzono, że w definicji przychodów ze stosunku pracy, wynikającej z art. 12 u.p.d.o.f. mieści się również wypłata napiwków wypłaconych w kasynach gry. Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2006 roku, sygn. akt II FSK 1416/05, w którym ponadto stwierdzono, że na kasynie jako płatniku ciąży obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek od napiwków zostawionych przez graczy dla pracowników kasyna. Wobec powyższego prowadząca kasyno Spółka niezależnie od sposobu rozdziału napiwków ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. Podkreślenia także wymaga, że wbrew twierdzeniu skarżącej na powyższą kwalifikację nie mogą mieć wpływu przepisy kodeksu pracy, gdyż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników (płatników). Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z innych dziedzin prawa. Mimo, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010 roku, sygn. akt II FSK 2/10, źródło: www.orzeczenia.gov.pl), to niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu skarżącej, gdyż oznaczałoby ono zastąpienie ustaw podatkowych wskazanymi przepisami kodeksu pracy. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony przez nią zarzut nieuprawnionego zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych i wydanego na jej podstawie rozporządzenia MF, albowiem określony w nich obowiązek prowadzenia rejestru napiwków pozwala na ustalenie, czy takie przychody zostały osiągnięte; zarazem pozostaje bez wpływu na kwalifikowanie ich jako źródeł przychodów ze stosunku pracy, gdyż w tym względzie miarodajne są przepisy u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania, podzielając w tym względzie argumentację zaprezentowaną przez organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę. Reasumując, stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, gdyż odpowiada wymogom art. 14c §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.