I SA/Wr 1424/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D. R. – M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych kosztów postępowania sądowego. Skarżąca D. R. – M. wnioskiem z dnia 31 maja 2010 r. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 września 2007 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła do majątku wspólnego gospodarstwo rolne składające się z trzech działek: 1) działka o pow. 0,53 ha niezabudowana, oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne; 2) działka o pow. 0,30 ha niezabudowana, oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne; 3) działka o pow. 0,652 ha oznaczona w ewidencji gruntów jako pastwiska trwałe oraz użytki role zabudowane zabudowaniami z okresu sprzed II wojny światowej budynkiem mieszkalnym oraz przyległymi budynkami gospodarskimi. Działki oznaczone nr 1 i 2 przylegają do siebie, a działka nr 3 położona jest po przeciwnej stronie drogi względem nich. Łączna powierzchnia działek wynosi 1,4820 ha. Przedmiotowa nieruchomość nie była przez małżonków wykorzystywana do działalności gospodarczej. Na gruntach ornych prowadzone były uprawy rolnicze. Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenie na którym położone są działki. Jest to okolica o typowym charakterze rolniczym. Opisaną wyżej nieruchomość wnioskodawczyni i jej mąż sprzedali w dniu 3 listopada 2009 r. Nabywcami tej nieruchomości zostali małżonkowie nie dokonujący tego nabycia w ramach działalności gospodarczej. W umowie sprzedaży zaznaczono, że nieruchomość jest nieruchomością rolną w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, a nabywcy nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. (Dz. U. 2003 r. Nr 64, poz. 592 z późn. zm.). Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu. We wniosku o interpretację wnioskodawczyni podała, że na dzień złożenia wniosku grunty orne nadal są wykorzystywane pod uprawy. W związku z tak przedstawionym stanem faktyczny wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy przychód jaki wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży opisanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wedle stanowiska wnioskodawczyni uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie przywołanego w pytaniu przepisu prawnego. Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku iż w związku z dokonaną sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego. Powody dla których kupujący nabyli przedmiotową nieruchomość nie są znane wnioskodawczyni ale istnieje wiele przesłanek do stwierdzenia, że umowa sprzedaży nieruchomości nie doprowadzi do utraty charakteru rolnego gruntów. Przede wszystkim nabywcy nie działali w charakterze przedsiębiorców co mogłoby sugerować zmianę dotychczasowego charakteru gruntów. Podniosła wnioskodawczyni, że odrolnienie gruntów w przewidywalnej przyszłości jest wykluczone z uwagi na ich obecne przeznaczenie oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy. Wskazuje na to położenie nieruchomości w obszarze typowo rolniczym, terenie górzystym w sąsiedztwie innych gospodarstw rolnych. Wnioskodawczyni uważa, że ewentualne zmiany w sposobie korzystania z nieruchomości dokonane w nieokreślonej przyszłości jako zdarzenia przyszłe, niepewne, na które nie ma wpływu nie mogą być przyczyną utraty prawa do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Na poparcie słuszności swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 755/08 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 959/09). Minister Finansów w dniu [...] r. dokonał interpretacji wydając akt o Nr [...] w którym uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej gruntów ornych, zaś za nieprawidłowe w pozostałej części. Organ przywołał brzmienie mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 9, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakładających obowiązek opodatkowania przychodu z uzyskanego z odpłatnego zbycia między innymi nieruchomości. Powołał organ art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zgodnie z powyższym przepisem zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Podkreślił organ iż jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny lub leśny. Cel nabycia gruntów musi wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego z charakteru nabywcy, innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje więc wedle dokonującego interpretacji przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegającej na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo pod budownictwo. Ustawodawca jak podkreśla Minister Finansów warunkuje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od tego by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. O tym jaki charakter ma dany grunt decyduje natomiast sposób jego faktycznego wykorzystania. O utracie przez grunt charakteru rolnego może zatem świadczyć faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntu łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia. Przenosząc powyższe ogólne uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zwrócił uwagę organ na fakt, iż wnioskodawczyni wskazała, że na dzień złożenia wniosku o interpretację grunty orne wchodzące w skład sprzedanej nieruchomości nadal wykorzystywane są pod uprawy co świadczy, że nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą. Z zawężenia przez wnioskodawczynię stwierdzenia odnośnie wykorzystywania rolniczego na dzień złożenia wniosku jedynie gruntów ornych wchodzących w skład sprzedanej nieruchomości wynika, że sytuacja ta nie dotyczy pozostałych części tejże nieruchomości. Reasumując stwierdził Minister Finansów, iż przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w części dotyczącej gruntów ornych, która w związku z tą sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zaś nie może skorzystać z wyżej wymienionego zwolnienia podatkowego odnośnie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej pastwisk trwałych oraz użytków rolnych zabudowanych z uwagi iż odnośnie tej części nie są znane zamiary z jakimi nabywcy dokonali zakupu. Dokonujący interpretacji wskazał, iż powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretacje. Zdaniem organu tezy powołanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podatnik pismem z dnia 7 września 2010 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa stając nadal na stanowisku iż przysługuje stronie przedmiotowe zwolnienie podatkowe z art. 21 pkt 1 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie strona dla potwierdzenia trafności wyrażonego stanowiska powołała się na argumentację przytoczoną w wyrokach powołanych we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację a mianowicie przyjęcie, iż w wyniku przedmiotowej transakcji zbywane grunty utraciły charakter rolny. W uzasadnieniu skargi strona ponowiła argumentację z wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z przyczyn jakie podał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo podniósł, że wyodrębnienie przez skarżącą geodezyjnie działek, a następnie sprzedaż wyodrębnionych niewielkich działek, które same nie stanowią gospodarstwa rolnego pozbawia ich rolnego charakteru i jest to spowodowane działaniem samej skarżącej, a nie nabywcy działki i stanowi przesłankę pozwalającą na uznanie iż do ,,pozostałych gruntów" brak jest podstaw do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przedmiotowego stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa. Zgodnie z art. 14a § 2 ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ udzielając interpretacji podatkowej winien zawrzeć ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c ordynacji podatkowej). Z powyższej regulacji wynika zatem, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dochodu z tego źródła nie łączy się z dochodami z innych źródeł (art. 28 ust. 1 ustawy). Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział kilka wyjątków. Jeden z nich został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia uzależnił więc od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie nie może ona utracić charakteru rolnego lub leśnego. W rozpatrywanej sprawie sporna była wykładnia i ocena zastosowania tej części przywołanego przepisu, która po średniku wprowadziła przesłankę negatywną wyłączającą prawo do zwolnienia nawet wtedy, gdy sprzedaż dotyczyła nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została objęta sprzedaż gruntów które: - straciły charakter rolny lub leśny oraz - utrata tego charakteru nastąpiła w związku ze sprzedażą całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przy interpretacji tak określonych przesłanek negatywnych (wyłączających prawo do zwolnienia) należy poczynić dwa ustalenia wstępne: Po pierwsze – ograniczenie zakresu zwolnienia ma na celu zniechęcenie do ograniczenia na skutek sprzedaży areału gruntów rolnych i leśnych. Ulga tego rodzaju nie przysługuje bowiem w sytuacji gdy zbywane grunty rolne lub leśne zostały przeznaczone na inne cele np. budowlane. W takim przypadku to faktyczne przeznaczenie na te inne cele powoduje utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wobec tego, że w omawianym przepisie nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny skoro decyduje faktyczne przeznaczenie tych gruntów (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1503/07 wyrok WSA z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 732/07). Po drugie – w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na jej potrzeby niezdefiniowano pojęcia grunty rolne lub leśne. Zdefiniowano natomiast pojęcie gospodarstwa rolnego przez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Przepisy ustawy o podatku rolnym nie zwierają legalnej definicji ,,użytku rolnego" oraz ,,gruntu zadrzewionego i zakrzewionego na użytkach rolnych". Pojęcia te bliżej precyzuje jedynie rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454). W myśl powołanego rozporządzenia użytki rolne dzielą się na grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane oraz grunty pod stawami. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wykorzystywała przedmiotową nieruchomość dla celów rolnych. Z przywołanej regulacji prawnej a to art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o czym była mowa wyżej wynika, iż dla przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przychodu ze zbytej nieruchomości musi zostać spełniony warunek polegający na braku utraty przez zbywane grunty charakteru rolnego lub leśnego. Zauważyć zatem należy, że utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu trzeba więc oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją o zakupie, poza tym podatnik nie ma na nie żadnego wpływu. Fakt zatem wystąpienia przesłanki negatywnej należy oceniać na dzień dokonania sprzedaży. Oczywiście należy dopuścić, iż możliwa jest zmiana przeznaczenia gruntu. Uwzględniając fakt, iż zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów może być procesem złożonym w czasie, co jest zrozumiałe chociażby ze względu na długotrwający proces zmiany przeznaczenia terenu, należy jednak zauważyć, iż ocena czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach jednej transakcji, bez uwzględnienia skutków spowodowanych następnymi transakcjami. Poza tym należy podnieść, iż niepewność związana z utratą rolnego charakteru zbywanego gruntu nie może być zjawiskiem nieprzewidywalnym. W tym wypadku chodzi bowiem o wykazanie, iż w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo – skutkowego między konkretną transakcją a zmianą przeznaczenia gruntu. Sprzedający nie może bowiem ponosić konsekwencji podatkowych, wynikających z okoliczności na które nie ma wpływu. Stanowiłoby to nadinterpretację normy prawnej regulującej przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż stanowiąca przedmiot odpłatnego zbycia nieruchomość składała się z gruntów ornych, gruntów rolnych zabudowanych oraz pastwisk trwałych. Wszystkie one stanowiły użytki rolne tworząc gospodarstwo rolne wnioskodawczyni. W takim kształcie nieruchomość była wykorzystywana na cele rolne przez wnioskodawczynię. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni nie zna celu w jakim przedmiotową nieruchomość nabył nabywca. Cel w jakim nabywca nabył przedmiotową nieruchomość niewątpliwe stanowi jedną z okoliczności które winny podlegać ocenie przy określeniu przesłanki utraty rolnego charakteru gruntu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w stanie faktycznym sprawy cel ten nie jest znany, to jednak wedle Sądu nie sposób automatycznie odmówić możliwości zastosowania omawianego zwolnienia, aczkolwiek brak takiej wiedzy przez zbywcę nieruchomości powinien być brany pod uwagę jako jeden z wielu elementów składających się na ocenę konkretnego przypadku. Przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy należy bowiem brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży a opisane we wniosku. Przede wszystkim w ocenie Sądu istotne znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego mają takie okoliczności jak fakt dokonywania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego położenie geograficzne gruntu, jego powierzchnia, sąsiedztwo z innymi gruntami a w szczególności, że zbywany grunt znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie innych gruntów rolnych. Okoliczności powyższe zostały przywołane w stanie faktycznym sprawy i winny być poddane analizie organu dokonującego interpretacji w celu oceny czy w oparciu o nie można przyjąć, iż zbywane grunty utraciły względnie nie utraciły charakteru rolnego. Elementem ocennym winien podlegać również fakt iż wszystkie trzy działki stanowiące gospodarstwo rolne nabył jeden nabywca oraz jego status. Powyższe okoliczności całkowicie pozostały poza rozważaniami i ocenie ich przez Ministra Finansów. Zauważyć należy, iż organ dokonujący interpretacji popada niejako w sprzeczność uznając z jednej strony, iż grunty rolne nie utraciły charakteru rolnego, zaś pozostałe użytki rolne – grunty rolne zabudowane i pastwiska trwałe – taki charakter utraciły w sytuacji gdy wszystkie użytki rolne stanowiły przedmiot jednej transakcji zbycia i stanowiły również przedmiot jednej transakcji ich nabycia przez wnioskodawcę. Fakt podziału przedmiotowej nieruchomości na 3 działki o powierzchniach odpowiednio 0,53 ha, 0,30 ha, 0,652 ha po nabyciu ich przez wnioskodawcę nie wynika ze stanu faktycznego sprawy. Przeciwnie wnioskodawca w stanie faktycznym sprawy w sposób jednoznaczny podał, iż w dniu 21 września 2007 r. nabył gospodarstwo rolne składające się z trzech opisanych we wniosku działek o powierzchni jak wyżej. Wedle Sądu ocena czy przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości w aspekcie art. 28 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy podlega zwolnieniu winna dotyczyć wszystkich gruntów łącznie jako objętych jedną transakcją, na rzecz jednego nabywcy przy uwzględnieniu, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż na przedmiotowej nieruchomości (gruntach ornych) nabywcy dokonują upraw rolniczych, zaś pozostałe grunty to pastwiska trwałe i grunty rolne zabudowane, które z uwagi na ich charakter nie nadają się pod uprawy rolne. Dla oceny czy w sprawie znajduje zastosowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym przedmiotowe zwolnienie winien organ poddać ocenie wszystkie przywołane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego przy uwzględnieniu tych aspektów na które zwrócił uwagę Sąd w wydanym orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy powołanej wyżej. PM 1.03.2011 r. pop 7.03.2011 r.