I SA/Po 743/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Wolna – Kubicka /-/M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont W dniu 23 marca 2010 r. Spółka Akcyjna "K." wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. "K." S. A. prowadzi działalność w zakresie handlu systemami komputerowymi, sprzętem komputerowym oraz świadczy usługi z zakresu IT. Posiada ona sieć salonów sprzedaży na terenie całej Polski. Przedmiotem jej działalności jest w przeważającej części handel detaliczny i hurtowy sprzętem komputerowym. Spółka posiada zawarte umowy najmu lokali, w których prowadzi salony handlu detalicznego. Ponosiła wydatki na dostosowanie wynajmowanych pomieszczeń do własnych celów. Wydatki te ponoszone były zarówno bezpośrednio po podpisaniu umów najmu, jak i w trakcie ich trwania (zależnie od potrzeb Spółki). Obejmowały one m. in. dostosowanie lokali do potrzeb Spółki, poprowadzenie instalacji elektrycznej, alarmowej, założenie sieci komputerowej, wybudowanie ścianek działowych, przepierzeń itp. Wydatki na adaptację powierzchni handlowych zostały zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym (dalej: Inwestycje) i podlegały odpisom amortyzacyjnym. Zdarza się, że z przyczyn ekonomicznych wnioskodawczyni musi zakończyć współpracę z wynajmującym. Konieczność zmiany lokalizacji salonu, bądź podjęcie decyzji o zamknięciu danego salonu wynika najczęściej z nieosiągania planowanej wielkości sprzedaży, pojawienia się nowej, bardziej atrakcyjnej lokalizacji lub spadku jego rentowności. Spółka w każdym przypadku wnikliwie analizuje wszystkie okoliczności i zawsze kieruje się zasadą zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż osiąganie przychodów jest dla niej priorytetem. W niektórych umowach z wynajmującymi istnieją zapisy dotyczące zwrotu kosztów adaptacji lokalu bądź zobowiązania Spółki do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego po ustaniu umowy najmu. Jak dotąd nie było jednak potrzeby stosowania tych zapisów przez strony umowy. Zmiany lokalizacji salonów sprzedaży, nie są związane ze zmianą rodzaju działalności Spółki. W piśmie uzupełniającym, stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku o interpretację, Spółka wskazała ponadto, iż przeważająca część umów najmu zawieranych przez nią zawiera postanowienie, iż wszystkie nakłady poczynione w wynajmowanym lokalu stają się z momentem ich poczynienia częścią składową pomieszczeń będących przedmiotem najmu. Po wygaśnięciu umowy, wnioskodawczyni nie jest uprawniona do odłączenia, czy też zabrania poczynionych nakładów i pozostawia je wynajmującemu nieodpłatnie. Tylko w jednej umowie najmu znajduje się zapis, iż właściciel nieruchomości odkupi od Spółki część poniesionych przez nią nakładów. Poza tym zainteresowana nie ma możliwości fizycznego likwidowania poniesionych nakładów. Przy tym umowy najmu pomieszczeń przeznaczonych na salony handlowe zawierane są na czas określony z możliwością ich przedłużenia na kolejny okres. Zdecydowana większość z podpisywanych umów zawierana jest na okres pięciu lat, z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia, incydentalnie zdarzają się umowy na okres lat dziesięciu. W związku z powyższym stanem faktycznym "K" S. A. zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w momencie zakończenia umów najmu bądź zmiany lokalizacji salonu sprzedaży lub zaprzestania jego działalności w danym miejscu bez podejmowania nowej, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów? Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile nie dojdzie do zmiany przedmiotu działalności, ma ona prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów bez względu na powód wycofania inwestycji z ewidencji środków trwałych Spółki, tj. również wtedy, gdy najemca zatrzyma jej inwestycje i nie dojdzie do przywrócenia stanu pierwotnego, czyli fizycznej likwidacji inwestycji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko "K" S. A. za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 16c pkt 5, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, że w przypadku zakończenia umów najmu oraz zmiany lokalizacji bądź zaprzestania działalności w danej lokalizacji bez podejmowania nowej - w sytuacji, gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym i poczynione nakłady pozostawi nieodpłatnie wynajmującemu - niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. Pismem nadanym dnia 6 lipca 2010 r. Spółka Akcyjna "K." wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. aktu. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. "K" S. A. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. Jednocześnie trzeba wyjaśnić, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności. Zgodnie z tą zasadą wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa (zob. art. 134 § 1 P.p.s.a.). Przy tym w wypadku kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego punkt wyjścia stanowi przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną tej interpretacji. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ wydający interpretację naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.). Zawisły przed tutejszym Sądem spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, w wypadku zmiany miejsca prowadzenia działalności Spółki, lecz przy niezmienionym zakresie tej działalności. W świetle stanowisk stron wyrażonych w toku niniejszego postępowania, w celu odtworzenia stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania przedmiotowej interpretacji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16 - 16m. Przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Znaczenia straty jako kosztu podatkowego (pojęcie straty w tym rozumieniu nie zostało zdefiniowane w ustawie) należy poszukiwać w drodze wykładni gramatycznej. Zatem strata w języku potocznym oznacza "ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III str. 322). Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00). Przepis art. 16 ust. 1 pkt. 5 i 6 u.p.d.o.p. wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt. 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt. 1. W drodze rozumowania a contrario powyższych przepisów stwierdzić zatem należy, iż koszty uzyskania przychodu stanowią straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi (zob. wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07). Ograniczenie tej zasady, co prawda jedynie w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem starty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów (por. wyroki WSA w Poznaniu; z 11 maja 2010 r., I SA/Po 166/10 oraz z 3 lutego 2011 r., I SA/Po 809 i 810/10; wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2010 r., III SA/Wa 1839/09; wyroki WSA w Bydgoszczy: z 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 768/09 oraz z 6 października 2009 r., I SA/Bd 531/09; wyrok WSA w Gorzowie z 6 października 2009 r., I SA/Go 348/09). Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jak bowiem ustalono powyżej, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści tego przepisu, to w drodze wnioskowania a contrario Sąd doszedł do przekonania, że wskazana strata podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt. 5 ustawy. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy - oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o interpretację z uwzględnieniem oceny dokonanej przez Sąd. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza prawo, tj. przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont