I FSK 809/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1460/10 w sprawie ze skargi T. W. spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. spółki z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., I SA/Wr 1460/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. W. spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 września 2008 r. w przedmiocie oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w stanie faktycznym sprawy pierwotnie organy obu instancji uznały, że spółce nie należy się oprocentowanie, jednak wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. I SA/Wr 684/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżone decyzje na skutek skargi strony stwierdził, że takie stanowisko jest nieprawidłowe, a spółce przysługuje oprocentowanie od zwrotu różnicy podatku. 3. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W., decyzją z 11 sierpnia 2006 r. m. in. określił kwotę oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 195.842 zł. To rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia 12 grudnia 2006 r. 4. W związku ze skargą spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r., I SA/Wr 478/07, uchylił ww. decyzje organów obu instancji. Sąd wskazał m. in., że w sprawie należało zastosować obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 78a Ordynacji podatkowej. 5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W., rozpatrując ponownie sprawę, decyzją z 3 lipca 2008 r. określił spółce kwotę należnego oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 312.781,83 zł. Orzeczenie to utrzymał w mocy organ odwoławczy wymienioną na wstępie decyzją z dnia 9 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że nie nasuwa zastrzeżeń kwestionowany przez stronę w odwołaniu sposób wyliczenia (w decyzji pierwszoinstancyjnej) odsetek od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r.; orzeczona kwota oprocentowania jest prawidłowa. 6. W skardze na tę decyzję strona domagała się stwierdzenia jej nieważności (bądź uchylenia decyzji organów obu instancji) podnosząc w szczególności, że organy zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy (Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy) obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r., a ponadto wskazała na błędne wyliczenie wysokości oprocentowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 7. Wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r., I SA/Wr 1194/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję zarzucając organowi podatkowemu błąd w wyliczeniu odsetek od zwrotu różnicy podatku. Sąd podniósł, że zsumowane odsetki wynikające z proporcjonalnego rozliczenia kwoty dokonanego zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania (stosownie do art. 78a Ordynacji podatkowej) istotnie wyniosły 312.781,85 zł, tym niemniej nie stanowią one przysługującego stronie oprocentowania, które wyniosło zgodnie z przedstawionymi przez organ tabelami 395.428,31 zł. 8. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., I FSK 1601/09, uwzględnił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji i uchylił ten wyrok przekazując sprawę Sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził naruszenie art. 141 § 4 Ppsa, ponieważ w zaskarżonym wyroku bez dokonania analizy art. 78 § 1 i art. 78a Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę prawną decyzji, Sąd wojewódzki zakwestionował sposób ustalenia przez organy wysokości oprocentowania. Sąd nie wyjaśnił przy tym na czym polegało naruszenie przez organ powołanych przepisów, wskazując na niektóre kwoty wynikające ze sporządzonych przez organy zestawień. Nasuwa to wątpliwość, czy Sąd pierwszej instancji właściwie odczytał treść art. 78a Ordynacji podatkowej i czy nie sprzecznie z nią nakazał wielokrotne naliczanie odsetek od tej samej kwoty nadpłaty, wbrew wyrażonej w tym przepisie zasadzie proporcjonalnego zaliczania zwracanej części nadpłaty na poczet należności głównej i jej oprocentowania. W ocenie Sądu odwoławczego, organ przy kolejnych wypłatach części należnych spółce kwot respektował treść art. 78a Ordynacji podatkowej i oprocentowanie od pozostałej do wypłacenia kwoty liczył począwszy od dnia 18 sierpnia 2001 r., a wskazana przez Sąd pierwszej instancji (jako pominięta) kwota odsetek mieści się w kolejnej transzy odsetkowej. 9. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd wojewódzki wskazał, że przedmiotem zarzutów skargi są dwie kwestie: po pierwsze, które przepisy Ordynacji podatkowej powinny mieć zastosowanie w sprawie (obowiązujące przed czy po 1 stycznia 2003 r.), a po drugie wysokość oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. W zakresie pierwszego zagadnienia skład orzekający w sprawie uznał się za związany swoimi poprzednimi, prawomocnymi orzeczeniami w sprawie, na podstawie art. 153 Ppsa, w szczególności wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r., I SA/Wr 478/07. W orzeczeniu tym wskazano, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r., a tym samym za prawidłowe uznać należy powołanie się przez organ na treść art. 78a Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko zostało też potwierdzone w ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 1601/09, gdzie wskazano na art. 78 § 1 i art. 78a Ordynacji podatkowej. W rezultacie za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące zastosowania przez organy podatkowe przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r. Odnośnie do drugiej kwestii spornej Sąd wywiódł, że wiążące są ustalenia dokonane w wyroku Sądu kasacyjnego o ww. sygnaturze, stosownie do art. 190 Ppsa. W tym stanie rzeczy nie można uznać za zasadne twierdzenia strony odnośnie do określenia nieprawidłowej wysokości oprocentowania przedmiotowego zwrotu. W sprawie bezsporne jest, że kwota nadpłaty do zwrotu wynosi 952.997 zł, a bieg oprocentowania rozpoczął się z dniem 18 sierpnia 2001 r. Organ podatkowy nie dokonał przy tym jednorazowego zwrotu nadpłaty lecz czynił to częściami, w określonych odstępach czasowych. Każda kolejna wypłata była, stosownie do art. 78a Ordynacji podatkowej, zaliczana proporcjonalnie na poczet należności głównej i oprocentowania. Przy tym proporcjonalne zaliczenie dokonywane było w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Stąd też na moment wypłaty organ podatkowy w pierwszym rzędzie ustalał kwotę bazową nadpłaty (należności głównej) oraz jej oprocentowania (liczonego od dnia 18 sierpnia 2001 r. do momentu wypłaty). Kolejnym krokiem było wyliczenie proporcji pomiędzy tymi dwiema wielkościami, a następnie zastosowanie tej proporcji do kwoty wypłacanej. Od pozostałej kwoty należności głównej były ponownie naliczane odsetki za zwłokę, począwszy od dnia 18 sierpnia 2001 r. aż do momentu kolejnej wypłaty. Taka sekwencja wyliczenia nastąpiła trzykrotnie, aż do momentu wypłaty całości nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W dniu 8 kwietnia 2002 r. urząd skarbowy zwrócił kwotę 952.001 zł, z czego 789.584,66 zł przypadło na należność główną, a 162.416,34 zł na oprocentowanie (ustalona proporcja to 82,94% do 17,06%); w dniu 7 lipca 2006 r. zwrócono kwotę 195.842 zł, w tym 105.799,47 zł to należność główna, a 90.042,53 zł oprocentowanie (ustalona proporcja to 54,02% do 45,98%); w dniu 10 marca 2008 r. zwrócono z kolei kwotę 117.935,83 zł, w tym 57.612,85 zł to należność główna, a 60.322,98 zł to oprocentowanie (ustalona proporcja to 48,85% do 51,15%). W związku z powyższym Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że proporcjonalne zaliczenie na poczet należności głównej i jej oprocentowania powinno odbywać się w taki sposób, że na moment wypłaty najpierw pokrywana jest w całości kwota oprocentowania, a w następnej kolejności pozostała część przekazywana jest na poczet należności głównej. Jest to niezgodne z art. 78a Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył ponadto, że podstawę prawną powyższego rozliczenia stanowił art. 78a Ordynacji podatkowej, toteż nieistotny dla wyniku sprawy jest zarzut zastosowania przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). 10. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania oparła na zarzutach naruszenia: a) art. 141 § 4 Ppsa poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że przepisy te dają podstawę prawną i uzasadnienie dla takiego sposobu wyliczenia oprocentowania, jaki przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, c) art. 133 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez błędne przyjęcie, że organ nie pominął przy określeniu wysokości oprocentowania oraz przy rozliczeniu każdej transzy nadpłaty całości przysługujących skarżącej odsetek. Uzasadniając skargę kasacyjną strona wskazała, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie wyjaśnił dlaczego nie zostały skarżącej zwrócone odsetki, które narosły do dnia 8 kwietnia 2002 r. do kwoty 196.030,18 zł, a kwota zwrotu pomniejszona została jedynie o odsetki w wysokości 162.416,34 zł, co wpłynęło zarówno na pomniejszenie odsetek należnych na ten dzień o 33.613,84 zł, jak i na zawyżenie kwoty nadpłaty wyliczonej na ten dzień. Z przedstawionego w decyzji wyliczenia wynika, że jako 100% organ przyjął na dzień 8 kwietnia 2002 r. kwotę 1.149.027,18 zł, która stanowiła nadpłatę należną skarżącej w tym dniu wraz z odsetkami do tego dnia wyliczonymi. Od tej należności organ wyliczył procentowe proporcje kwoty nadpłaty oraz oprocentowania. Tymczasem do takiego działania nie upoważnia art. 78a Ordynacji podatkowej; przepis ten odnosi się bowiem do stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przy uwzględnieniu treści tego unormowania, stosunek kwoty nadpłaty do kwoty odsetek wynosi około 4,86 na dzień 8 kwietnia 2002 r. (952.997 : 196.030,18 4,86) i tę proporcję należało zastosować do zwrotu we wskazanej dacie kwoty 952.001 zł. Wynika stąd, że na poczet odsetek powinna zostać zaliczona kwota 195.885 zł (952.001 : 4,86 = 195.885), a tym samym na poczet nadpłaty powinna zostać zaliczona kwota 756.116 zł. Do dalszego rozliczenia powinna wobec tego zostać wyliczona, jako kwota niezwrócona, należność w wysokości 196.881 zł (952.997 - 756.116), nie zaś jak przyjął organ 163.412,34 zł. Błąd ten powielono przy kolejnych transzach zwrotu. Z uwagi na wskazane uchybienia organ pozbawił podatnika należnych mu odsetek. W rezultacie nie została wypełniona odszkodowawcza funkcja oprocentowania, a tym samym doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Nie można bowiem uznać za zgodne z tymi zasadami działania organu, w wyniku którego nie zwrócono spółce przysługujących jej odsetek wyliczonych do dnia częściowej zapłaty, a następnie kwotę tę (oprocentowania) pominięto w dalszych rozliczeniach. Końcowo podniesiono, że wprawdzie zasadnie Sąd zauważył, iż w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ww. rozporządzeń wykonawczych w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, nie dostrzegł jednakże, że w zaskarżonej decyzji powołano się na jedno z nich (z 2005 r.). Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że oczywiście chybione są zarzuty naruszenia art. 133 oraz art. 141 § 4 Ppsa, przede wszystkim z tego względu, że – jak wynika z motywów skargi kasacyjnej – polemika z zaskarżonym wyrokiem sprowadza się w istocie do kwestii wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej. Argumentacja środka odwoławczego nie nawiązuje do treści art. 133, czy art. 141 § 4 Ppsa. Naruszenie wskazanych przepisów procesowych nie może natomiast polegać na błędnym odczytaniu ww. art. 78a Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzutowi naruszenia art. 133 Ppsa brak jest niezbędnej (zważywszy na treść art. 183 § 1 Ppsa) precyzji – przepis ten składa się z trzech zróżnicowanych w swej treści paragrafów, podczas gdy (jak wskazano) w skardze kasacyjnej brak jest twierdzeń odnoszących się do tego przepisu. W szczególności nie nawiązuje do wskazanego unormowania w żaden sposób lakoniczna teza o błędnym przyjęciu przez Sąd, "że organ nie pominął przy określeniu wysokości oprocentowania oraz przy rozliczeniu każdej transzy nadpłaty całości przysługujących skarżącej odsetek" (s. 2 skargi kasacyjnej). Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa wyjaśnić dodatkowo należy, że okoliczność, iż Sąd przyjął odmienne od spółki rozumienie art. 78a Ordynacji podatkowej, nie uzasadnia tezy o "braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" (s. 1 skargi kasacyjnej). Nie sposób przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa podważać stanowiska Sądu ad meritum, jeżeli takowe zostało w motywach orzeczenia wyrażone i należycie uzasadnione (zob. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 133 Ppsa, także zarzut naruszenia art. 78 Ordynacji podatkowej nie został sformułowany z należytą starannością (artykuł ten składa się z szeregu jednostek redakcyjnych – paragrafów, punktów i liter), a ponadto brak jest w motywach środka odwoławczego wywodu nawiązującego do treści ww. przepisu. Trzeba też wreszcie zauważyć, że przepisy art. 78-78a Ordynacji podatkowej nie mają charakteru procesowego, toteż niewłaściwe było przywołanie w ich kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, który to przepis odnosi się do "naruszenia przepisów postępowania". Przechodząc natomiast do istoty sporu w sprawie, tj. do oceny zarzutu naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że przedstawiona w skardze kasacyjnej metoda wyliczania proporcji w tym unormowaniu uregulowanej nie koresponduje z treścią tego przepisu, stanowiącego w istocie analogon art. 55 § 2 ww. ustawy dotyczącego wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej. Należy w tym zakresie podzielić wykładnię ww. przepisu (art. 78a), przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z wiążącymi (art. 190 Ppsa) wytycznymi zawartymi w ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 1601/09, jak również zaakceptowany w związku z nią sposób rozliczania kolejnych transz zwrotu podatku (s. 10-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Skoro więc w cytowanym przepisie jest mowa o kwocie dokonanego zwrotu podatku niepokrywającej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, to proporcję, o której mowa w dalszej części tego unormowania, należy ustalać mając na względzie sumę kwot nadpłaty i odsetek. Zatem proporcję tę należy ustalać w ten sposób, że sprawdzenia wymaga jaki udział ma kwota nadpłaty oraz kwota odsetek w całości należnego zwrotu w dniu dokonania zwrotu częściowego. Następnie należy odnieść tak ustaloną proporcję do kwoty dokonywanego częściowego zwrotu (zob. też S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 454). Wyliczenie pierwszej transzy zwrotu (i konsekwentnie kolejnych), przyjęte przez organ odwoławczy (s. 12-15 zaskarżonej decyzji), a zaakceptowane przez Sąd wojewódzki, nie nasuwa więc zastrzeżeń. Tym samym proporcji, o której mowa w art. 78a Ordynacji podatkowej, nie można przedstawiać – jak to czyni spółka – w postaci ilorazu kwoty nadpłaty oraz kwoty odsetek (s. 4 skargi kasacyjnej). Takie stanowisko skarżącej wiąże się z pominięciem przy interpretacji omawianego przepisu początkowej jego części, co znajduje potwierdzenie w tekście skargi kasacyjnej: "art. 78a (...) stanowi, że proporcjonalne (...) wyliczenie następuje w takim stosunku w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania". Na fragmentaryczne odczytanie ww. przepisu zwracał już spółce uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 11 in fine uzasadnienia wyroku). Spostrzeżenie strony (s. 5 skargi kasacyjnej) odnośnie do powołania w zaskarżonej decyzji (s. 11) rozporządzenia wykonawczego nieznajdującego zastosowania w sprawie należy pozostawić bez szczegółowego komentarza, bowiem spółka nie wyjaśnia z jakim zarzutem je wiąże, ani też nie polemizuje w żaden sposób z poglądem Sądu wojewódzkiego (s. 11 uzasadnienia wyroku), że uchybienie w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Z tych powodów oddalono skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.