II FSK 1509/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że udzieliła pożyczek spółkom celowym należącym do grupy M. – dalej jako "Grupa". Następnie sprzedała wierzytelności przysługujące jej z tytułu przedmiotowych pożyczek jednej ze spółek należących do Grupy. Sprzedaż wierzytelności nastąpiła w drodze umowy, w której ustalone wynagrodzenie płacone przez spółkę nabywającą wierzytelność z tytułu tego nabycia było niższe niż wartość nominalna sprzedawanych wierzytelności. Spółka dokonując sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z Grupy rozpoznała przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie (tj. kwoty wskazanej w umowie sprzedaży, jako należnej od spółki nabywającej wierzytelność), zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.". Przychód ten został rozpoznany w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do sprzedaży wierzytelności, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym umowa sprzedaży wierzytelności stała się prawnie skuteczna. Za koszt uzyskania przychodu Spółka uznała natomiast część sprzedawanych wierzytelności, obejmującą zarówno kwoty główne pożyczek, jak i odsetki naliczone do dnia podpisania umowy, odpowiadającą wartości uzyskanej ceny. Koszt ten Spółka rozpoznała w dacie realizacji przychodu ze zbycia wierzytelności, tj. w dacie skutecznego zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności. Natomiast zrealizowana strata na sprzedaży wierzytelności została uznana za koszt nie stanowiący kosztu podatkowego. Spółka zaznaczyła, że obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu jej działalności. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy prawidłowo ustaliła koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom z Grupy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że koszt ten został ustalony prawidłowo, gdyż kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych wierzytelności – praw majątkowych – jest ich nominalna wartość, tj. wartość kwot głównych udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi do dnia sprzedaży odsetkami, ale nie wyższa niż wartość ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności. Wnioskodawczyni przytoczyła treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że zbywane przez nią wierzytelności nie zostały uprzednio ujęte jako przychód należny, ponieważ co do zasady udzielenie pożyczki nie stanowi kosztu podatkowego, a jej zwrot nie stanowi przychodu, natomiast odsetki od pożyczki stają się przychodem podatkowym na zasadzie kasowej, tj. w momencie otrzymania. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu dla Spółki powinna być ta część sprzedawanej wierzytelności, która odpowiada wartości uzyskanej ceny. Natomiast zrealizowana strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek nie będzie stanowiła kosztu podatkowego. Wnioskodawczyni wskazała, że w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych wierzytelności przeniosła je na spółkę nabywającą wierzytelność, a tym samym uszczupliła swój majątek o łączną wartość przysługujących jej wierzytelności (tj. kwot głównych pożyczek oraz naliczonych do dnia sprzedaży odsetek), w konsekwencji czego nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności stanowi dla niej koszt uzyskania tego przychodu. Zdaniem Spółki powyższy wniosek wynika m.in. z oceny charakteru umowy sprzedaży wierzytelności, jako umowy wzajemnej, dwustronnie zobowiązującej i odpłatnej. Spółka podniosła, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz jedynie to, co kosztu tego nie stanowi, tj. strata zrealizowana na zbyciu wierzytelności. Spółka podkreśliła, że na podstawie umowy sprzedaży przedmiotowych wierzytelności sprzedała swoje prawo dochodzenia tych wierzytelności w wysokości wymienionej w umowie, na którą składają się wierzytelności główne i uboczne wynikające z umów pożyczek. Dlatego należy uznać, że w wyniku sprzedaży doszło do uszczuplenia majątku Spółki zarówno w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności głównych jak i ubocznych przysługujących jej uprzednio (przed dokonaniem sprzedaży) od spółek z Grupy. Pismem z dnia 11 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Organ wskazał również, że jednym z warunków zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, aby dany wydatek nie był wymieniony w katalogu wydatków zawartym w art. 16 u.p.d.o.p. Minister Finansów przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Organ administracji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem umowy sprzedaży nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż były to wierzytelności z tytułu pożyczek, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p.). Mając zatem na względzie, że przedmiotem umowy sprzedaży były wierzytelności "własne" z tytułu umów pożyczek, Minister Finansów uznał za zasadne potraktowanie przedmiotowych umów analogicznie jak w przypadku sprzedaży wierzytelności obcych (nabytych w celu dalszej odsprzedaży), czyli rozpoznanie przychodu i kosztów jego uzyskania na "zasadach ogólnych", a więc w szczególności z uwzględnieniem postanowień art. 15 u.p.d.o.p. A zatem decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalnością działania podmiotu. Biorąc powyższe pod uwagę organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonych pożyczek, albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Zdaniem Ministra Finansów wynika to również z faktu, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) u.p.d.o.p. stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Końcowo organ administracji zaznaczył, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę) udzielonych pożyczek powinno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie skutkujące uznaniem za nieprawidłowe jej stanowiska w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej cedowanych umów pożyczek, czyli zarówno kwoty głównej pożyczki jak i wartości odsetek od tych pożyczek naliczonych do dnia cesji wierzytelności, ale nie więcej niż wartość ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że poniesienie wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat, co było podnoszone zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Zdaniem skarżącej odmienne rozumowanie "poniesienia" mogłoby prowadzić do sytuacji, w której z możliwości stosowania regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. byłoby wyłączone wszelkie wzajemne rozliczenia kontrahentów dokonywane w drodze niepieniężnej. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że w słownikowym znaczeniu zwrot "ponieść" oznacza tyle co "zostać obarczonym, obciążonym czymś". Zatem faktyczne poniesienie wydatków nie może być tłumaczone w ramach wykładni językowej wyłącznie jako rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza, lecz jako wiążące się z wszelkimi obciążeniami podatnika wynikającymi z realizowanej transakcji. Skarżąca wskazała, że w kwestii prymatu wykładni językowej w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, oraz że potwierdzeniem jej stanowiska w rozumieniu pojęcia "koszt poniesiony" jest również orzecznictwo sądów administracyjnych. A zatem, pojęcie "poniesienia kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z majątku podatnika), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Skarżąca podniosła, że zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem przez Spółkę, w zamian za zapłatę, prawa mająŧkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających w swym zakresie również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Wynika to bezpośrednio z przepisów art. 720 § 1 w zw. z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.". W wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowej wygasa jeden, pierwotny stosunek prawny pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a w jego miejsce pojawia się nowy, którego stronami są nabywca wierzytelności jako nowy wierzyciel oraz dłużnik. Konsekwentnie to na nowego wierzyciela przechodzi prawo domagania się odsetek od udzielonej pożyczki, które dotychczas przysługiwało "staremu" wierzycielowi. Skoro poprzez poniesienie wydatku należy rozumieć wszelkie uszczuplenie aktywów podatnika, a sprzedaż wierzytelności stanowi uszczuplenie po stronie Spółki nie tylko w zakresie praw do zwrotu kwoty pożyczek, lecz również odsetek od nich naliczonych na dzień zawarcia umowy sprzedaży, to niewątpliwie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki, zgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie nominalna wartość wierzytelności (kwota główna i odsetki) nie większa jednak niż cena sprzedaży wierzytelności. Skarżąca podkreśliła, że dla wskazanego uszczuplenia – poniesienia kosztu – nie ma znaczenia, czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Spółkę, czy też może być ona pełnoprawnie dochodzona w przyszłości. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. Opierając się na treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podniósł, że ten drugi przepis nie określa, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi. Kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione zdaniem Sądu jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd dochód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu podatkowego. Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, w którym wyrażono pogląd, że w przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę, dla którego obrót wierzytelnościami nie należy do przedmiotu jego działalności gospodarczej, przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Kosztami poniesionymi w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci prowizji i odsetek dyskontowych. W wyroku tym Sąd stwierdził ponadto, że zasadą jest, iż podatnik może odliczyć od przychodu tylko te koszty ich uzyskania, które miały z tym przychodem bezpośredni związek, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu (z ograniczeniami z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), oraz że przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "wierzytelności" czy "odsetek" od udzielonych pożyczek (odsetek zwłoki). Ustanawia natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11, ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zdaniem Sądu oznacza to, że odsetki nie otrzymane jak i odsetki nie zapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Nie zmienia to jednak charakteru umowy przelewu, a więc tego, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w tym odsetki (oprocentowanie), a w szczególności roszczenie o odsetki czy o zaległe odsetki. W zakres cesji wchodzi przejście w jej ramach praw ubocznych. Sąd pierwszej instancji podniósł, że odsetki (oprocentowanie) stają się należne z chwilą ich wymagalności, zaś odsetki zwłoki z chwilą opóźnienia w wykonaniu świadczenia. Zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 k.c., a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane (odsetki). Wynika to z natury tego stosunku zobowiązaniowego. Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) określonej w umowie cesji wierzytelności obejmującej również odsetki należne, skoro stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca. WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. nie wyłączają z przedmiotu zbycia wierzytelności jakichkolwiek elementów przedmiotowo istotnych takiej transakcji. W szczególności nie stanowią o tym, że kwota uzyskana z takiej sprzedaży zostaje pomniejszona o należne od zbywanej wierzytelności odsetki. Zdaniem WSA w Gliwicach przyjęcie za słuszny poglądu o konieczności wyłączenia z ceny sprzedaży wierzytelności wartości należnych odsetek, bądź że cena ta obejmuje wyłącznie wartość wierzytelność bez praw ubocznych, w tym odsetek, oznaczałoby obowiązek każdorazowej weryfikacji takiej transakcji celem ustalenia przychodu i kosztem jego uzyskania z wyłączeniem wartości innych niż wartość udzielonych pożyczek (wierzytelności), a ponadto działanie takie godziłoby w samą istotę przelewu jako czynności prawnej określonej przepisami k.c. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro przychodem jest cena zbycia wierzytelności wraz z wszelkimi prawami, w tym należnymi odsetkami, to kosztem zbycia tej wierzytelności jest kwota tak uzyskana, a więc cena, za którą wierzytelność wraz z odsetkami sprzedano, z wyłączeniem strat wynikających z takiej transakcji (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). A zatem, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, o ile wierzytelność ta uprzednio nie została zarachowana jako przychód należny, to kwota przekraczająca uzyskany z tego tytułu przychód, a więc przychód określony ceną zbywanej wierzytelności wraz z prawami ubocznymi, w tym odsetkami. WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że w przypadku cesji (zbycia) całej wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi, w tym odsetkami (zwykłymi lub za opóźnienie) należnymi zbywcy w dniu jej sprzedaży (przelew), nie ma znaczenia wartość samej wierzytelności, lecz wartość określona w cenie jej nabycia obejmującej również należności uboczne. Tym samym odsetki należne od takiej wierzytelności stanowiące o wartości przedmiotu cesji oraz istotne dla określenia ceny takiej transakcji, nie mają znaczenia podatkowego. Znaczenie ma jedynie kwota przelewu, a więc cena, za jaką nabyto prawo majątkowe w postaci wierzytelności z należnościami ubocznymi. Skoro cena określona w umowie zbycia wierzytelności obejmuje wszelkie prawa majątkowe będące przedmiotem przelewu, a sprzedaż takiej wierzytelności dotyczy również odsetek od cedowanej wierzytelności, to tym samym wartość takich odsetek tworzy cenę nominalną zbywanej wierzytelności. W ocenie Sądu pierwszej instancji "koszty poniesione" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to nie tylko wydatki, lecz również wszelkie inne koszty spełniające dyspozycję tego przepisu. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia. Wyzbycie się należnego z tytułu umowy pożyczki oprocentowania (odsetek) w wyniku cesji (sprzedaży) wierzytelności będącej przedmiotem umowy (kwoty pożyczki), konieczne dla osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, może stanowić koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Zbywając wierzytelność podatnik zbył również odsetki (oprocentowanie) otrzymując stosowny przychód (dochód). Przychód ten obejmuje zarówno wierzytelność jak i odsetki. Tym samym koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności tworzy wierzytelność oraz jej oprocentowanie (odsetki), o ile stanowi przedmiot zbycia. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. L., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki stanowi wartość tej wierzytelności obejmująca należność główną oraz odsetki naliczone od należności głównej do dnia sprzedaży wierzytelności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono w całości argumentację zaprezentowaną w piśmie z dnia 11 czerwca 2010 r. zawierającym interpretację indywidualną. Strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego P. W., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Złożoną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie sformułowanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki stanowi wartość tej wierzytelności obejmująca należność główną oraz odsetki naliczone od należności głównej do dnia sprzedaży wierzytelności. W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że u.p.d.o.p. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5). Natomiast wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. k.c.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 k.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 u.p.d.o.p. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 i zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, iż sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09, LEX nr 565648; WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 331/11, Monitor Podatkowy 2012/1/7; NSA z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09, LEX nr 784875). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy zastrzeżono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19). Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). Na taką ocenę wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży (art. 535 i nast. k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c.). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. Nie ma przy tym znaczenia, czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Spółkę, czy też może ona być dochodzona dopiero w przyszłości, tj. w okresie, w którym odsetki staną się wymagalne. Zgodnie z art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Tak więc sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, LEX nr 510205). Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]