III SA/Gl 2446/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S A D N I E N I E. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...] wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, w skrócie O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), która stwierdza, że przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu do organu) stanowisko Spółki Grypa "A" SA w Z. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania wyrobów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w ramach sprzedaży premiowej, rozumianej jako dodawanie za zakup określonej ilości produktów różnego rodzaju towarów lub dodatkowej ilości zakupionego produktu jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że powyższym wnioskiem datowanym na dzień [...] r. Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji prawa podatkowego – art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa VAT) przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni celem intensyfikacji sprzedaży produkowanych napojów, w tym piwa, jak również celem budowy właściwego wizerunku firmy i rozpoznawalności znaków towarowych nieodpłatnie przekazuje wyroby lub towary opatrzone bądź nie logo Spółki albo logo produktów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom. Takie wydanie towarów, zdaniem wnioskodawcy nie powoduje obowiązku naliczenia i odprowadzenia należnego podatku VAT. Nowelizacja art. 7 ust. 3 ustawy VAT uprawnia Spółką do nienaliczania i nie odprowadzania należnego podatku VAT od czynności wymienionych w pytaniu. W wydanej interpretacji z [...] r. organ uznał, że jest ona nieprawidłową, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się rozporządzenie towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo. Wnioskodawca nie zgodził się z wydana interpretacją i pismem z [...] r. (błędne określenie daty) wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie pismem z [...] r. nr [...] organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła niezgodność wydanej interpretacji z: - art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 86 ustawy VAT poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż nieodpłatne przekazanie wyrobów lub towarów nabywców lub konsumentom w ramach sprzedaży premiowanej stanowi dostawę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, - art. 217 Konstytucji RP przez opodatkowanie czynności nie wymienionych w ustawie, - art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa, - art. 14c oraz art. 14e O.p. przez pominięcie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanych we wniosku, - art. 14d O.p. doręczenie interpretacji po upływie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Wyrokiem z 15 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 177/09 skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację jako wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, która okazała się skuteczna. Wyrokiem z 19 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1681/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Na rozprawie w dniu 9 lutego 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi pomijając zarzut naruszenia art. 14d O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem kwestia naruszenia art. 14d O.p., jako oceniona przez sad drugiej instancji pozostaje poza sfera rozważań Sądu orzekającego ponownie w przedmiotowej sprawie. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna ze względu na naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię spornego przepisu. Meritum sporu dotyczy bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2, w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT), która to wykładnia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku składu 7 sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt: I FPS 6/08 (publ.: ONSA i WSA 2009/4 poz. 61) w którym wyrażono pogląd, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Wskazał, że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt: I FPS 5/06 (ONSA i WSA 2007/5 poz. 108) na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 art. 7 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazany w ust. 2 tego artykułu, określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie, wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest więc powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 stawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, była na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni NSA uznał za niedopuszczalne. Niemniej za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a., uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Związanie uchwałą odnosi się przy tym również do innych spraw sądowoadministracyjnych, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w powołanym orzeczeniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy powtórzyć należy, że organ nie miał podstaw do uznania, ze nieodpłatne przekazanie wyrobów bezpośrednim nabywcom lub konsumentom w ramach sprzedaży premiowej (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacje) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi bowiem dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W świetle powyższych wywodów pozostałe zarzuty skargi nie wymagają rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien zatem dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Winien mieć na uwadze, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Niezależnie od powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż skoro organ wydający interpretacje indywidualne może działając z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo to jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny (zobacz wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bł 536/09 z 20 stycznia 2010 r., orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie strona skarżąca odwoływała się do wyroków sądów administracyjnych a w szczególności do wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07, które organ interpretacyjny całkowicie pominął w swoich rozważaniach.