I SA/Rz 835/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok 1) oddala skargę, 2) zarządza na rzecz skarżącej "A Spółka z o.o. w R. zwrot od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwoty 1.900 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Sygn. I SA/Rz 835/10 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., określił R. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: Spółka/Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 186.561,00 zł. Podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji zakwestionował wydatki Spółki w 2006 r. na łączną kwotę 2.525,03 zł dotyczące zakupu alkoholu stanowiącego prezent dla kontrahentów. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) -dalej: ustawa p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Zdefiniował także, na podstawie słownika języka polskiego (PWN, Wa-wa 1981), terminy reprezentacja oraz reklama, których użył ustawodawca w powołanych powyżej przepisach. Pierwszy według słownika oznacza okazałość, wytworność w sposobie życia, związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną. Drugi to działanie celowe kształtujące popyt na dane towary lub usługi poprzez rozpowszechnianie wiedzy o ich przeznaczeniu, mające zachęcić potencjalnych nabywców do ich zakupu. W decyzji organ I instancji zaznaczył, że nie każdy zakup upominków dla kontrahentów (a takimi według Spółki miały być zakupione alkohole) może stanowić koszty uzyskania przychodów w ramach limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy p.d.p., uznając, że do kosztów reprezentacji i reklamy można zaliczyć wyłącznie takie wydatki, które służą kształtowaniu wizerunku firmy i wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcając do ich nabywania albo są to przedmioty zwyczajowo wręczane jako upominki, przez co mogą przyczynić się do uzyskania lub zwiększenia przychodów firmy. Organ wykluczył jednak wręczanie jako upominku alkoholu, który jego zdaniem nie służy kształtowaniu dobrego wizerunku firmy, wspierając swoje stanowisko orzecznictwem sądowym i jednoznacznie przyjął, że ww. wydatki Spółki nie spełniają kryteriów reprezentacji ani reklamy, nie mają związku z uzyskanymi przychodami i tym samym nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją powyższego było także uznanie ksiąg podatkowych Spółki za 2006r. za wadliwe w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów i nie uznania w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). W odwołaniu Spółka podniosła, że zakupiony alkohol został wykorzystany w celach reprezentacji firmy i dlatego wydatki te pozostają w ścisłym związku z osiągniętymi przychodami Spółki. Zdaniem odwołującej się, drobne prezenty w postaci alkoholi służą bowiem nawiązaniu współpracy z innymi podmiotami o zbliżonym profilu działalności oraz stanowią formę podziękowania za dotychczasową współpracę. Argumenty te nie przekonały jednak Dyrektora Izby Skarbowej w R., który zaskarżoną decyzją z dnia [....] października 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy również odwołał się do słownikowej definicji pojęć reklamy i reprezentacji. Zgodnie z nimi reklama polega na przedstawieniu towarów, nakłanianiu do ich nabycia, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy, wskazując przy tym na przykładowe działania w sferze reklamy oraz reprezentacji. W ocenie organu nie każdy wydatek na zakup towarów i usług poniesiony w związku z kontaktami podatnika z innymi podmiotami może być uznany za wydatek na cele reprezentacji i reklamy, a tym samym zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Jako zasadne organ wskazał tylko takie wydatki, które służą kształtowaniu pozytywnego wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, a do takich, zdaniem organu, nie można zaliczyć wydatków na zakup alkoholu. Potwierdzając słuszność rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku z dnia 21 listopada 1997r., sygn. SA/Gd 359/96 (LEX nr 32659), w którym sąd uznał, że powoływanie się na zwyczaj poczęstunku alkoholem jako ułatwiający prowadzenie działalności gospodarczej, nie może odnieść skutku, ponieważ propagowanie zwyczaju, który jest etycznie naganny, w żadnym przypadku nie mógłby być stosowany dla dobra strony na taki zwyczaj się powołującej. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wydatki Spółki na zakup alkoholu nie spełniają kryterium ani reprezentacji ani reklamy, nie mają związku z uzyskanymi przychodami, a ich negatywna ocena przesądza, że nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ nie uwzględnił także zarzutów odwołania odnośnie naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 181 i art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, i podkreślił, że w protokole badania ksiąg podatkowych Spółki, doręczonym 17 marca 2010 r., organ I instancji uznał, że księgi te są wadliwe tylko w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów stanowiących równowartość wydatków w kwocie 2.525,03 zł poniesionych na zakup alkoholu i obalił ich moc dowodową. Stwierdził również, że postępowanie odnośnie nieuznania ksiąg w części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przeprowadzone zostało z zachowaniem stosownej procedury, a to oznacza, że organ ten uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz należnego podatku za badany okres w innej niż zadeklarowana wysokości. W skardze Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy p.d.p. oraz art. 181, art. 193 § 1, § 2 i § 3, art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że alkohole zostały wykorzystane w celach reprezentacji firmy i pozostają w ścisłym związku z osiągniętymi przychodami, a wręczanie drobnych prezentów ma na celu budowanie wizerunku firmy. Prezenty w formie trunków służyły w przypadku Spółki nawiązywaniu współpracy z innymi podmiotami o zbliżonym profilu działalności oraz stanowiły podziękowanie za współpracę i tym samym pozostawały w związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, wobec czego koszty zakupu alkoholu Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Wyraziła także pogląd, że charakter wydatków na koszty reprezentacji i reklamy nie musi mieć bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością, a ponadto art. 16 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., nie wymieniał alkoholu jako wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów, zaś definicja reprezentacji i reklamy nie określa negatywnego katalogu tych kosztów. Skarżąca wskazała na obecne znowelizowane od 2007r. brzmienie przepisów dotyczących reprezentacji i reklamy, w których wyłączono z kosztów reprezentacji wydatki na alkohol, wysuwając wniosek o możliwości zaliczania tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. Zarzucając w skardze naruszenie przez organy podatkowe ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, Skarżąca uznała, że organy podatkowe swobodnie zinterpretowały dowody zebrane w sprawie i stwierdziła, że sporne wydatki zostały przez Spółkę prawidłowo udokumentowane i zaliczone do kategorii kosztów na podstawie wówczas obowiązujących przepisów ustawy p.d.p. (art. 16 ust.1 pkt 28). Zdaniem Spółki dokonała ona wszelkich wyjaśnień i wykazała związek poniesionych wydatków z osiąganym przez nią przychodem. W ocenie Spółki organ w swoich ustaleniach kierował się dość swobodną oceną dowodów, co oznacza, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, przez co organ przyjął wersję najbardziej korzystną dla siebie. Zarzuciła też, że organy nie miały uprawnień do określenia innej podstawy opodatkowania, niż wynikająca z ksiąg podatkowych, ponieważ nie obaliły domniemania prawidłowości zapisów w tych księgach w trybie przewidzianym w art.193 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Pomimo zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej przez brak działań organu podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w istocie stan faktyczny jest niesporny. Spółka poniosła w 2006r. wydatki na zakup alkoholu, które zarachowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów, uznając, że wydatki te zostały poniesione w celu reprezentacji firmy i pozostają w ścisłym związku z osiągniętymi przychodami. Niesporne jest rozumienie przez strony pojęć "reprezentacji" i "reklamy", odwołujące się – wobec braku definicji ustawowych, do sposobu definiowania tych pojęć w słownikach języka polskiego, w orzecznictwie i piśmiennictwie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest natomiast prawidłowość kwalifikacji przedmiotowych wydatków na zakup alkoholu jako kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej, wydatki na zakup trunków, które zostały wykorzystane w celach reprezentacji firmy, pozostają w związku z przychodami, a wręczanie drobnych prezentów miało na celu budowanie wizerunku Spółki i zachęcenie kontrahentów do dalszej współpracy. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów (k.u.p.) zawartych w tym przepisie, wymieniono wydatki na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodu (art.16 ust.1 pkt 28 – w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) Nie oznacza to jednak, że podatnik może zaliczyć do k.u.p. wszelkie, mieszczące się w limicie, wydatki o charakterze reprezentacyjnym poniesione przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, bez wykazania ich celowości i związku z zakresem tej działalności – zgodnie ogólną regułą określoną w art.15 ust.1 ustawy p.d.p. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 1998r. sygn. akt I SA/Gd 1863/96: "Ustawowe określenie limitu kosztów uzyskania przychodów nie stanowi podstawy uwzględnienia wszelkich wydatków w oderwaniu od ich celowości", a "przedstawienie wyłącznie dokumentów źródłowych, dotyczących poczynienia określonych wydatków nie stanowi wykazania, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego źródła" (Lex nr 36008). Skarżąca Spółka takiego związku z przychodami osiągniętymi w 2006r. nie wykazała, ograniczając się jedynie do przedstawienia faktur VAT na zakup napojów alkoholowych. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 maja 1998r. sygn. akt I SA/Lu 466/97, że: "charakter wydatków na reprezentację i reklamę winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu" (Lex nr 34707). Będą to zatem wydatki, które z punktu widzenia obiektywnych przesłanek stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. W zakresie kosztów reprezentacji mieścić się będą wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności. W niniejszej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że alkohole zostały wykorzystane w celach reprezentacji czy reklamy Spółki i pozostają w związku z osiągniętymi przychodami. Kwalifikacja tych wydatków dokonana przez organy podatkowe zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu nie można uwzględnić argumentów Spółki, że prezenty w postaci trunków służyły nawiązaniu współpracy z innymi podmiotami o zbliżonym profilu działalności, jak też stanowiły formę podziękowania za dotychczasową współpracę, i że takie działania kształtują pozytywną opinię o firmie wśród kontrahentów. Słusznie organ II instancji uznał, że nie każdy wydatek poniesiony w związku z kontaktami handlowymi może być zaliczony do k.u.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wydatki na zakup alkoholu należy ocenić negatywnie pod względem etycznym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1997r. sygn. akt I SA/Gd 359/96, z dnia 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1178/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1109/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. I SA/Kr 545/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 775/08 – publik. https://cbois.nsa.gov.pl), a co za tym idzie nie można uznać ich za kształtujące pozytywny wizerunek firmy. Wręczanie alkoholu kontrahentom nie może być też uznane za działanie o charakterze reklamowym, czyli mające na celu upowszechnienie wiedzy o towarach lub usługach Spółki, bo przedmiotem działalności Spółki nie jest produkcja alkoholi lecz produkcja mas betonowych, wyrobów budowlanych i transport drogowy. Spółka nie wyjaśniła w jaki sposób wręczanie upominków w postaci alkoholu wpłynęło na przychody roku podatkowego. Brak jest tu zatem poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, dlatego przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za koszt podatkowy na podstawie art.15 ust.1 ustawy p.d.p. Oceny powyższej nie zmienia okoliczność zmiany przepisu art.16 ust.1 pkt 28 ustawy p.d.p. od dnia 1 stycznia 2007r. Wyłączenie wyraźne z k.u.p. kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na zakup napojów alkoholowych, nie oznacza, że przed zmianą przepisów tego rodzaju wydatki można było swobodnie zaliczać w koszty w ramach limitu 0,25% przychodu. Jak to wyżej wykazano, wydatki stanowiące koszt podatkowy muszą przede wszystkim spełniać przesłanki z art.15 ust.1 ustawy p.d.p. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, stan faktyczny został ustalony w sposób dokładny i wyczerpujący, natomiast wykazanie istnienia po stronie Spółki uprawnienia do zaliczenia spornych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów obciążał Skarżącą, a nie organy podatkowe. To na podatniku bowiem spoczywa ciężar wykazania związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami. Chybione są zarzuty braku obalenia przez organ podatkowy domniemania prawidłowości zapisów dokonanych w księgach podatkowych w trybie określonym w art.193 §4 i § 6-8 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w R. w zaskarżonej decyzji, organ I instancji w protokole badania ksiąg uznał księgi prowadzone przez Spółkę za wadliwe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów stanowiących równowartość wydatków w kwocie 2.525,03zł, poniesionych na zakup alkoholu – i na podstawie art.193 § 6 w zw. z zart.193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał w tej części ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustalenia te zostały powtórzone w decyzji organu I instancji. Sąd nie stwierdził też naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego określonych w art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, a zarzuty skargi w tym zakresie są gołosłowne. Spółka nie wskazała też, zarzucając braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia pozostały nie wyjaśnione i które dowody zostały zinterpretowane zbyt dowolnie. Odmienny pogląd organów podatkowych odnośnie kwalifikacji spornych wydatków nie oznacza, że materiał dowodowy został zinterpretowany dowolnie i wyłącznie z korzyścią dla organu. Orzekające w sprawie organy wykazały, że uznanie wydatków na zakup alkoholu za koszt podatkowy narusza przepisy podatkowe, a w tej sytuacji nie mogły dokonać interpretacji dowodów z korzyścią dla podatnika. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani procesowego, które uzasadniałoby usunięcie decyzji z obrotu prawnego, dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.