I FSK 1015/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1482/10 w sprawie ze skargi B. Spółki z o. o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., Sygn. akt I SA/Łd 1482/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - z [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 28 czerwca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, wpłynął wniosek B. sp. z o.o. w L. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur w postaci elektronicznej. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zamierza przechowywać kopie faktur wystawianych klientom w formie elektronicznej na dysku komputera, nie zaś w formie papierowej. W przypadku kontroli podatkowej istnieje natychmiastowa możliwość wydrukowania potrzebnych kontroli kopii faktur. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy jest dopuszczalne przechowywanie kopii faktur dokumentujących sprzedaż w postaci elektronicznej przy jednoczesnym wystawianiu oryginałów faktur w wersji papierowej? Zdaniem Spółki, w świetle obowiązujących regulacji oraz najnowszego orzecznictwa dopuszczalne jest, aby kopie faktur przechowywane były w formie elektronicznej z zachowaniem możliwości wydrukowania ich na żądanie organów podatkowych. 3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] września 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż powyższe zagadnienie reguluje art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), oraz § 19 i § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) dalej "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.". Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy organ stwierdził, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie § 21 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż niedopuszczalne jest przechowywanie w formie elektronicznej kopii faktur. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt l FSK 1169/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 396/10. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi prezentując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd ten wskazał, iż wynikające z art.246 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1 ze zm.) dalej "Dyrektywy 112", art. 233 ust. 1 akapit drugi, ogólne warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, papierowej czy elektronicznej. Przepisy te kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 uprawnienia, do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur. Sąd ten stwierdził, że takim szczególnym uregulowaniem może być wspomniane już rozporządzenie z 28 listopada 2008 r., gdzie zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Sąd wskazał, że polski prawodawca chcąc skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości samodzielnego określenia przez państwa członkowskie zasad przechowywania faktur VAT, w ramach przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać, w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. Według Sądu pierwszej instancji warunek ten spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci. Z uwagi na powyższe Sąd ten na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 153 ze zm. zwana dalej p.p.s.a. ) zaskarżoną interpretację uchylił. 8. Minister Finansów, zaskarżył powyższy wyrok i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasadzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez błędną jego wykładnię - § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm.), poprzez uznanie, iż dopuszczalne jest przechowywanie w formie elektronicznej kopii faktur VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. 8. W u.p.t.u. nie uregulowano sposobu przechowywania faktur. W art. 106 tej ustawy wskazano natomiast w jakich przypadkach powinna być wystawiona faktura i co powinna ona zawierać. W ust. 8 pkt 1 tego przepisu zawarto jednak delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia między innymi sposobu i okresu przechowywania faktur. Wykonując delegację ustawową Minister Finansów w § 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zawarł regulację w tym zakresie. W myśl § 21 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W sprawie tej organ inaczej niż Sąd pierwszej instancji rozumie sformułowanie " ... przechowuje w oryginalnej postaci ..." użyte w ust. 2 § 21 rozporządzenia. Organ bowiem uważa, że chodzi tu o formę w jakiej dokument został wygenerowany tj formę papierową, zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji skoro przepis ten nie precyzuje, w jakiej formie, czy papierowej, czy elektronicznej faktura ma być przechowywana, to nie ma normatywnych przeciwwskazań do przechowywania w formie elektronicznej faktur wysyłanych w formie papierowej. Dokonując wykładni uregulowania krajowego w tym zakresie sięgnąć należy do regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE. Regulacje te zawarte zostały w Sekcji 3 zatytułowanej " Obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur, Rozdziału 4 zatytułowanego " Rachunkowość". Stosownie do art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur przesyłanych lub udostępnianych drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod niż za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego, czy elektronicznej wymiany danych ( EDI) umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. W art. 247 ust. 2 tej Dyrektywy, by zapewnić spełnienie warunków określonych w art. 246 dano państwom członkowskim możliwość wprowadzenia wymogów przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Skoro państwo członkowskie mogło wprowadzić wymóg przechowywania faktur w takiej samej postaci, w jakiej zostały one przesłane, czy udostępnione, to powinno w sposób wyraźny te wymogi określić. Z użytego w § 21 ust. 2 sformułowania wskazanego wyżej rozporządzenia "w oryginalnej postaci" wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie wynika, by należało przechowywać faktury w takiej samej formie w jakiej zostały wystawione. W rozporządzeniu bowiem forma faktury odnoszona jest do określenia, czy chodzi o fakturę papierową, czy też elektroniczną. O elektronicznej formie faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust.2 i 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia. Z wykładni systemowej wewnętrznej rozporządzenia wynika więc, że forma faktury oznacza w jakim kształcie jest ona wystawiona. Natomiast pojęcie postaci odnieść należy do takich jej cech jak autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, na które to cechy wskazuje art. 246 Dyrektywy. Stanowisko takie ugruntowane jest już w orzecznictwie NSA ( vide np. wyroki NSA z 6 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1574/10 niepubl., 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 118/11, niepubl. Na takie rozumienie pojęcia "postaci" faktury wskazuje też zmiana § 21 dokonana w § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2010 r. zmieniającego z dniem 1 stycznia 2011 r. wskazane wyżej rozporządzenie ( Dz. U. Nr 244 poz. 1627). Zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia w obecnym brzmieniu podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) łatwe ich odszukanie; 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. W ust. 3 tego przepisu wskazano, że autentyczność pochodzenia, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, a w ust. 4. stwierdzono, że integralność treści, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Uznać więc można w tej sytuacji, że obecne brzmienie stanowi doprecyzowanie poprzednich uregulowań w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela też stanowisko zawarte w powołanym przez Spółkę wyroku NSA z 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, że w sytuacji, gdy ustawodawca krajowy nie skorzystał z opcji przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/ 112/WE , to nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, by zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści przechowywanych faktur. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.