I SA/Po 642/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok pobranego w formie ryczałtu I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora izby Skarbowej na rzecz skarżącej E.C. kwotę [...]zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska W dniu 15 lutego 2010 r. E. C. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...], z tytułu podatku pobranego przez płatnika - Biuro Maklerskie [...]. Jak wynika z akt sprawy, ojciec podatniczki E. L. zmarł w dniu 25 czerwca 2008 r. Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 23 października 2008 r. (sygn. akt [...]), spadek po zmarłym nabyła E. C. i J. L., każdy po połowie. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 26 sierpnia 2009 r. wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J., przedmiotem spadku po zmarłym w części przypadającej E. C. było m.in.[...] certyfikatów inwestycyjnych "..." o wartości [...], zgromadzonych w Biurze Maklerskim [...]. Z uwagi na niezgłoszenie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego faktu nabycia spadku w przewidzianym dla tej czynności terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, podatniczka utraciła możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. decyzją z dnia 26 lipca 2009 r. ustalił E. C. wysokość należnego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]. Jak wynika z w.w. zaświadczenia z dnia 26.08.2009r., podatek ten został w całości uiszczony. W dniu 30 września 2009 r., na żądanie E. C., Biuro Maklerskie Banku [...] dokonało rozliczenia środków ze zgłoszonych do wykupu [...] certyfikatów inwestycyjnych "...". Jak ustalono w oparciu o pismo Biura Maklerskiego [...] z dnia 12 listopada 2009 r., cena wykupu jednego certyfikatu po potrąceniu opłaty manipulacyjnej na dzień 30 września 2009 r. wyniosła [...], zaś łączna kwota brutto wykupu certyfikatów wyniosła [...]. Od kwoty [...] zł jako podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik - Biuro Maklerskie Banku [...], naliczyło i pobrało 19% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...]. Pismem z dnia 11 lutego 2010 r. E. C. wystąpiła ze wspomnianym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] i o zwrot nienależnie pobranego przez płatnika podatku dochodowego. W ocenie wnioskodawczyni, płatnik niesłusznie naliczył i pobrał podatek w wysokości [...] od wykupu certyfikatów inwestycyjnych "...." nabytych przez nią w drodze spadku po zmarłym ojcu – E.L.. Według stanowiska wnioskodawczyni, w niniejszym przypadku doszło do podwójnego opodatkowania przysporzenia majątkowego: z jednej strony podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia w ramach spadku certyfikatów inwestycyjnych, z drugiej zaś podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykupu tychże certyfikatów przez Biuro Maklerskie. Podatniczka argumentuje też, że dziedzicząc po zmarłym ojcu, wstąpiła w sytuację prawną spadkobiercy, zatem przysługuje jej prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów związanych z nabyciem certyfikatów. Ponadto strona wskazała, że istnieje możliwość opodatkowania jedynie kwoty różnicy pomiędzy wartością odziedziczonych certyfikatów z dnia spadkobrania a ich wartością z dnia wykupu. W wyniku oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., po dokonaniu oceny przedłożonych przez E. C. dokumentów stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji, na podstawie art. 207 § 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazanego podatku za rok 2009 pobranego w formie ryczałtu przez płatnika Biuro Maklerskie [...] w kwocie [...]. Od powyższej decyzji strona złożyła w dniu 27 kwietnia 2010 r. odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 922 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię. W treści odwołania w.w. podniosła, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podwójnego opodatkowania jej przysporzenia majątkowego. Skoro nie skorzystała ona z możliwości zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, to tym samym – w jej ocenie - doszło do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia - najpierw podatkiem od spadków i darowizn, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona wskazała, że nabywcy przysługuje prawo do potrącenia od podstawy opodatkowania kosztów związanych z nabyciem jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przywołując brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz.1514 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że nie należy utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę w wyniku wykupienia certyfikatów inwestycyjnych. Analiza cytowanych wyżej przepisów pozwala uznać, iż dochód spadkobiercy z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Biuro Maklerskie jest zobligowane, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz spadkobierców wypłat dochodów z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych. Z kolei wskazując na regulację przewidzianą w art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, wydatki poniesione na nabycie certyfikatów inwestycyjnych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych certyfikatów. Warunkiem dla uwzględnienia kosztu nabycia jest poniesienie wydatku przez posiadacza certyfikatu realizującego operację wykupu. W przypadku certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w drodze spadku nie występuje koszt nabycia po stronie spadkobiercy - aktualnego posiadacza tychże jednostek, bowiem to nie spadkobierca poniósł wydatki na nabycie przedmiotowych certyfikatów. Wydatki takie poniosła osoba pierwotnie je nabywająca, czyli spadkodawca. Ponadto organ stwierdził, że co prawda ustawodawca przepisem art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnił od podatku dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn, jednak pominął dochód ze zbycia (umorzenia) odziedziczonych tytułów uczestnictwa, w tym także certyfikatów inwestycyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, iż jeśli uczestnik funduszu nie poniósł innych wydatków na objęcie certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze dziedziczenia, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupienia takich certyfikatów inwestycyjnych mogą zostać zaliczone jedynie ewentualne opłaty manipulacyjne, pobierane przez fundusz z tytułu realizacji zlecenia wykupienia. W ocenie organu z powyższych względów w przedmiotowej sytuacji nie wystąpiło podwójne opodatkowanie, bowiem różny jest przedmiot opodatkowania, tj. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia praw majątkowych, natomiast podatkowi dochodowemu podlega dochód uzyskany ze sprzedaży (umorzenia) tych praw. Decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. E.C. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. do ponownego rozpoznania, zarzuciła w.w. organowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego poprzez naliczenie w sytuacji, w jakiej znalazła się strona od tego samego zdarzenia podatkowego, podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy postępowania, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji, zwłaszcza zaś przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). Granice rozpoznania skargi przez Sąd z jednej strony wyznaczone są przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej, legalnej definicji nadpłaty. Przepis art. 72 O.p. wskazuje jedynie kwoty, które należy traktować jako nadpłatę. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przeważa pogląd, że podane tam wyliczenie nie jest wyczerpujące i mogą istnieć sytuacje powodujące w istocie powstanie nadpłaty, które nie będą mieściły się wprost w dyspozycji tego przepisu. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja instytucji nadpłaty oparta jest na pojęciu podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Świadczenie podatkowe jest nienależne, gdy nie istnieje ustawowy obowiązek jego zapłacenia - lub obowiązek ten istniał, ale wygasł. Natomiast świadczenie jest nadpłacone w sytuacji, gdy kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Szczecinie z dnia 10 maja 2000 r., SA/Sz 1901/99 oraz wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r., I FSK 173/07). W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 200 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 tej ustawy i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Według art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z określonego źródła przychodu jest osiągnięta w danym roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Wśród określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów wymienione zostały w punkcie siódmym kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw, zaś według art. 17 pkt 6 pkt. b) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm., w skrócie: u.o.i.f.). Ostatni z wymienionych przepisów zalicza do papierów wartościowych m. in. certyfikaty inwestycyjne, które tym samym kwalifikują się do zaliczenia ich w zakres znaczeniowy pojęcia instrumentów finansowych w rozumieniu w.w. ustawy. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt nabycia przez skarżącą spadku po swoim ojcu E. L.. W skład masy spadkowej wchodziły certyfikaty inwestycyjne. W związku z tym, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.o.i.f., nabycie przez E. C. tych certyfikatów nastąpiło z mocy ustawy. Organ podatkowy – po dokładnym wyjaśnieniu sprawy – winien tym samym odnieść się do kwestii skutków podatkowych tegoż zdarzenia prawnego, w szczególności w aspekcie "wykupu" wspomnianych certyfikatów. Użycie tego sformułowania przez Biuro Maklerskie nie przesądza bowiem o tym, że skarżąca najpierw wykupiła je – będąc z mocy w.w. przepisu ich nabywcą – na swoją rzecz, a następnie zbyła je również na swoją rzecz, skoro Biuro Maklerskie banku [...] przelało stosowną kwotę odpowiadającą wartości certyfikatów w złotych polskich na jej konto w banku "X" i w konsekwencji, że zasadne jest opodatkowanie tej operacji podatkiem dochodowym w wysokości 19 %. Zauważyć także należy, że "wykup" certyfikatów przez ich posiadacza na swoją rzecz nie może być utożsamiany ze zbywaniem certyfikatów ich posiadacza w ramach działalności maklerskiej, na rzecz innego podmiotu na zlecenie, co pośrednio wynika z art. 69 ust. 1 pkt 1 u.o.i.f. Zwrócić także trzeba uwagę na brak wyjaśnienia w uzasadnieniach decyzji kwestii dotyczącej uzyskania przez skarżącą przychodu z omawianego tytułu, tj. zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W ocenie organów podatkowych, których działanie było przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia (umorzenia) wskazanych instrumentów finansowych. Jednocześnie jednak organy nie wyjaśniły, co rozumieją pod pojęciem zbycia (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych (jednostek uczestnictwa w FI), a w związku z tym, dlaczego w rozpatrywanym przypadku uznały, że uzyskanie przez skarżącą przedmiotu spadku w formie pieniężnej (PLN) miałoby wywołać powstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącej, a tym samym, że operacja ta miała charakter wykupu papierów wartościowych. Z lakonicznych – a jednocześnie imperatywnych stwierdzeń organów podatkowych można się domyślać, że traktują one przychód ze zbycia (umorzenia) certyfikatów inwestycyjnych na zasadach analogicznych jak stosowane do transakcji zbycia innych papierów wartościowych, co oznacza, że w tym wypadku moment opodatkowania wiążący się zarówno z ustaleniem przychodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów – miałby zostać przesunięty w czasie do chwili ich zbycia lub umorzenia. Sąd zważył, iż kwestia ta nie może być przedmiotem domysłu podatniczki, biorąc pod uwagę zasadę nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP). Z reguły tej wynika obowiązek wyraźnego zdefiniowania charakteru zdarzenia, które wywołało obowiązek zapłaty podatku. Powołanie zaś wyłącznie przepisów ustawy podatkowej dotyczących źródeł przychodów, bez rekonstrukcji normy prawnopodatkowej oraz jednoznacznego powiązania jej treści ze wspomnianym zdarzeniem – nie spełnia wskazanych wymogów opodatkowania w demokratycznym państwie prawnym. Ponadto tok rozumowania organów podatkowych powinien zostać wyczerpująco przedstawiony w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p.). Powyższa okoliczność nie pozwala w sposób jednoznaczny odnieść się do kwestii podnoszonej przez stronę skarżącą odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu majątkowego (por. wyrok NSA oz. w Poznaniu z 22 lutego 1994 r., SA/Po 3190/94, ONSA 1995/4 poz. 158, LexPolonica nr 299619). Od wyniku analizy, którą w powyższym względzie będą obowiązane przeprowadzić organy podatkowe obu instancji, będzie zależeć kwestia zarówno zasadności opodatkowania omawianej czynności podatkiem dochodowym, jak i ewentualnie wysokości podstawy opodatkowania. Należy przy tym mieć na uwadze, iż wydatki na nabycie papierów wartościowych stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ustalenia ich odpłatnego zbycia. Przy tym zbycie jednostek przez spadkobiercę mogło mieć wyłącznie charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, na zasadach określonych art. 97 § 1 O. p. (por. wyrok NSA z 10 lutego 2009 r. , II FSK 1623/07) i ma ono inny charakter niż zbycie papierów wartościowych w innych niż spadkobranie przypadkach, skoro z mocy prawa stał się on nabywcą tych certyfikatów. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe będą związane, na podstawie art. 153 P.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi powyżej przez Sąd. W zaistniałym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organy przepisów postępowania, w szczególności art. 122 O. p. i art. 210 § 4 O. p. i w konsekwencji prawa materialnego, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, albowiem było to niezbędne do końcowego jej załatwienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. /-/ K. Wolna – Kubicka Na mocy art. 143 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzam niemożność podpisania uzasadnienia wyroku przez sędziego /-/ J. Małeckiego z powodu choroby /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Skwierzyńska