II FSK 1421/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1380/10 w sprawie ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1380/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 12 listopada 2009 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Skarżąca w 2008 r. zawarła umowę spółki komandytowej. Stosownie do postanowień tej umowy, wspólnikami spółki komandytowej są: L. sp. z o.o. (komplementariusz) oraz skarżąca (komandytariusz). Wspólnicy wnieśli wkład pieniężny o wartości: 100.000 zł (komplementariusz) oraz 10.000 zł (komandytariusz). Udział w zysku wspólników spółki komandytowej nie będzie miał związku z wysokością ich wkładu. Umowa spółki komandytowej przewiduje bowiem określony podział zysków. Udziały wspólników w zysku są nierówne i wynoszą: komplementariusz 10%, komandytariusz 90%. Ponadto z postanowień § 10 umowy spółki komandytowej wynika także, iż w stratach spółki uczestniczy wyłącznie komplementariusz. Skarżąca nie uczestniczy zatem w stratach spółki komandytowej. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, w jaki sposób należy dokonać podziału kosztów wygenerowanych przez spółkę komandytową pomiędzy jej wspólników w przypadku wystąpienia straty w spółce komandytowej? Zdaniem skarżącej, określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Umowa spółki stanowi, iż w stratach spółki uczestniczy wyłącznie komplementariusz. Wyłączenie na mocy umowy spółki komandytowej komandytariusza z udziału w stratach powoduje, iż w zakresie podatku dochodowego wspólnik nieuczestniczący w stratach nie partycypuje tym samym w stratach podatkowych. Należy więc uznać, iż w przypadku wystąpienia straty, koszty uzyskania przychodu przypadające na tego wspólnika nie mogą przekroczyć kwoty przypadającego na niego przychodu. Zatem w sytuacji osiągnięcia przez spółkę komandytową straty komandytariuszowi należy przypisać 90% przychodów, natomiast koszty podatkowe przypadające na tego wspólnika nie mogą przekroczyć kwoty przypadającego na niego przychodu. Z kolei drugiemu ze wspólników (komplemantariuszowi) w sytuacji osiągnięcia straty przez spółkę komandytową należy przypisać 10% przychodów oraz pozostałą część kosztów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, późn. zm., dalej jako K.s.h.), spółka komandytowa jest spółką osobową. Zwrócił uwagę, iż przepisy art. 51, art. 101, art. 102 i art. 123 § 1 K.s.h nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki oraz wskazał, iż z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ przywołał treść przepisów art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i stwierdził, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Podkreślił, iż umowy między wspólnikami spółek osobowych nie mogą mieć wpływu na wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego obowiązki podatkowe, a zatem zawarta umowa pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej nie ma znaczenia dla rozliczenia podatkowego. Minister Finansów mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego uznał, iż w przypadku wystąpienia straty w spółce komandytowej skarżąca dokonuje podziału kosztów wygenerowanych przez spółkę komandytową proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółki. Innego podziału kosztów ustawa podatkowa nie przewiduje. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretacje skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654, z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.p.), poprzez błędną ich wykładnię, tj. przyjęcie, iż określone w tych przepisach zasady podziału przychodów i kosztów spółki osobowej pomiędzy jej wspólników proporcjonalnie do prawa udziału w zysku dotyczą nie tylko podziału w przypadku osiągnięcia przez spółkę zysku, ale także w przypadku wygenerowania straty, a tym samym, że w zakresie podziału przychodów i kosztów, w sytuacji osiągnięcia przez spółkę osobową straty, przepisy te nie odsyłają do umowy spółki. Skarżąca wskazała, że literatura przedmiotu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowały stanowisko, iż zarówno art. 8 u.p.d.o.f., jak i art. 5 u.p.d.o.p. wprowadzają zasadę podziału pomiędzy wspólników spółki osobowej przychodów i kosztów proporcjonalnie do ich udziału w zyskach tej spółki. Zatem nie budzi wątpliwości, iż w przypadku osiągnięcia przez spółkę komandytową, której dotyczyło zapytanie przedstawione we wniosku o interpretację, zysku, podział przychodów i kosztów pomiędzy wspólników powinien przebiegać w następującej proporcji: komplementariusz - 10%, komandytariusz - 90%. Intencją ustawodawcy było, zdaniem skarżącej, aby wynikający z umowy spółki osobowej podział zysków pomiędzy wspólników spółki przekładał się na podział pomiędzy tych wspólników przychodów i kosztów, które będą tworzyły u każdego z nich dochód, jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podniesiono, że we wskazanych przez skarżącą przepisach u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. pominięto sytuacje, w której spółka osiąga stratę. Zdaniem skarżącej, ustawodawca w sposób dorozumiany odesłał w zakresie sposobu rozliczenia dla celów podatkowych przychodów i kosztów w przypadku wystąpienia straty w spółce osobowej do umowy spółki. Tym samym dopuścił sytuację, w której rozliczanie tej straty, a co za tym idzie rozliczanie w tej sytuacji przychodów i kosztów dla celów podatkowych, zostało określone w inny sposób aniżeli podział zysków. W ocenie skarżącej w świetle art. 8 u.p.d.o.f., jak i art. 5 u.p.d.o.p. oraz postanowień umowy spółki komandytowej, której dotyczył wniosek o interpretację, w każdym przypadku gdy spółka ta osiągnie zysk, skarżącej - jako komandytariuszowi, powinno przypisać się 90% przychodów oraz 90% kosztów spółki komandytowej. Natomiast komplementariuszowi powinno się przypisać po 10% przychodów i kosztów. Jednakże w przypadku wystąpienia w spółce komandytowej straty, komandytariuszowi należy przypisać 90% przychodów oraz tylko tyle kosztów, aby nie przekroczyły one kwoty przychodów. Komplementariuszowi powinno się natomiast przypisać 10% przychodów oraz wszystkie koszty, które przewyższają kwotę kosztów przypisanych komandytariuszowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że nie budzi wątpliwości pogląd, iż podejmowane przez podatników na gruncie szeroko rozumianego prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego. Dostrzegła to również skarżąca stwierdzając w skardze, iż umowa pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej i ustalone w niej zasady podziału przychodów i kosztów mogą mieć znaczenie dla kwestii opodatkowania, jeżeli wszak dopuszczają to przepisy prawa podatkowego. Sąd przywołując treść przepisów art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazał jednakże, iż tym dopuszczalnym zakresem - stanowiącym punkt odniesienia dla kwestii opodatkowania wspólników spółek osobowych, jest ustalona pomiędzy tymi wspólnikami w umowie spółki proporcja udziału w zyskach. Poczynione w tym zakresie pomiędzy wspólnikami ustalenia, które oczywiście mogą odbiegać od dyspozytywnego wzorca zawartego w przepisach K.s.h. (art. 51 w zw. z art. 103 oraz art. 123), stanowią zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (i analogicznie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p) wiążący na gruncie prawa podatkowego wyznacznik sposobu opodatkowania wspólników. Mowa jest bowiem w tych przepisach o tym, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach. Taką samą regułę należy zastosować przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na poszczególnych wspólników, co wynika z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew wywodom skargi, art. 8 u.p.d.o.f. nie dotyczy tylko dochodu jako podstawy opodatkowania, lecz zasad podziału na poszczególnych wspólników, przypadających na nich wielkości podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego - czyli przychodu i kosztów uzyskania, które to elementy składają się następnie na końcowy efekt w postaci dochodu albo straty. W żaden sposób nie uzasadnia też słuszności powyższej tezy zdanie drugie w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto przyjęcie w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. za wyznacznik do podziału przychodów (i innych elementów wskazanych w art. 8 ust. 2) - "udziału w zysku", nie stanowi o tym, iż warunkiem zastosowania tychże uregulowań jest rzeczywiste uzyskanie tego zysku (w przeciwieństwie do odnotowania straty). Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że wspólnicy spółki komandytowej mogą określić prawo do udziału w zysku w spółce - w dowolnej (dopuszczalnej przepisami K.s.h ) proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże konsekwentnie w takiej samej proporcji winny też być rozliczane koszty uzyskania przychodów. Przepisy u.p.d.o.f. (podobnie zresztą jak przepisy u.p.d.o.p.) nie dopuszczają możliwości stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w zależności od tego, czy spółka przyniosła dochód, czy też odnotowała stratę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że jedynym dopuszczalnym zakresem stanowiącym punkt odniesienia dla kwestii opodatkowania wspólników spółek osobowych jest ustalona pomiędzy tymi wspólnikami w umowie spółki proporcja udziału w zyskach. W konsekwencji poczynione między wspólnikami ustalenia dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów należy stosować także do rozliczania straty w spółce. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i uznanie, że art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustanawiający zasadę podziału przychodów i kosztów spółki osobowej pomiędzy jej wspólników proporcjonalnie do prawa udziału w zysku dotyczą tylko podziału w przypadku osiągnięcia przez spółkę zysku, natomiast w przypadku wygenerowania przez spółkę straty, przepisy te pozwalają na odesłanie do umowy spółki, która może stanowić o innym podziale. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.of. przez przyjęcie, że jedynym dopuszczalnym zakresem stanowiącym punkt odniesienia dla kwestii opodatkowania wspólników spółek osobowych jest ustalona pomiędzy tymi wspólnikami w umowie spółki proporcja udziału w zyskach. W ocenie autora skargi kasacyjnej błędnie przyjęto, że poczynione między wspólnikami ustalenia dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów należy stosować także do rozliczania straty w spółce. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.of. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawna u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, zaś w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, ze prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzona działalnością w formie spółki niebędącej osoba prawną. Powołane powyżej przepisy określają, ze przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach. Taką samą regułę należy zastosować przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na poszczególnych wspólników. Zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nieuzasadniona jest teza strony skarżącej, że regulacje zawarte w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.of. dotyczą jedynie przypadków, w których spółka uzyskuje dochód, natomiast poza zakresem zawartych w tych przepisach uregulowań znajduje się sytuacja, w której spółka ponosi stratę. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że art. 8 u.p.d.of. odnosi się do pojęcia przychodu i kosztów jego uzyskania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że wspólnicy spółki komandytowej mogą określać prawo do udziału w zysku w spółce – w dowolnej (dopuszczalnej przepisami K.s.h.) proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, konsekwentnie w takiej samej proporcji powinny być rozliczane koszty uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszczają możliwości stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, w zależności od tego czy spółka osiągnęła dochód, czy poniosła stratę. W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.of. przez błędną wykładnię nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.