III SA/Wa 1512/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 31 grudnia 2010 r. R. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami. We wniosku wskazała, iż ze względu na określoną strukturę sieci sprzedaży produktów Spółki, tj. rozproszenie lokalizacyjne odbiorców, dokonuje sprzedaży miedzy innymi za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, co powoduje dużą ilość spotkań z dostawcami towarów i usług poza siedzibą Spółki na terenie całej Polski. W przypadku spotkań biznesowych poza siedzibą Spółki, jej przedstawiciel zaprasza danego kontrahenta na lunch/obiad do restauracji, podczas którego omawiane są kwestie dotyczące obecnej/potencjalnej współpracy, w tym w szczególności prezentowane są nowe produkty Spółki oraz prowadzone są szeroko rozumiane negocjacje biznesowe, w tym renegocjacja warunków zawartych umów, negocjacje w zakresie warunków przyszłych umów itd. Posiłki spożywane podczas spotkań biznesowych w restauracjach nie mają charakteru wytwornych ani okazałych, lecz stanowią "zwykły" lunch/obiad, wybierany spośród dań zawartych w menu restauracji. Celem spotkań jest bowiem tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentem spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku, czy też ukazanie zasobności Spółki. Wydatki dotyczące ww. posiłków dokumentowane są poprzez faktury VAT wystawiane na Spółkę. Spółka organizuje spotkania z kontrahentami również w swojej siedzibie (oddziale). Podczas takich spotkań kontrahentom podawane są napoje, poczęstunek lub posiłki w kantynie, która znajduje się na terenie siedziby (oddziału) Spółki, ale jest prowadzona przez podmiot trzeci. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy wydatki ponoszone w związku ze spotkaniami z kontrahentami w siedzibie Spółki (biurze oraz kantynie) na napoje, słodycze, drobny poczęstunek i posiłki, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.")? Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup posiłków w restauracji w związku ze spotkaniem biznesowym z kontrahentem stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.? W opinii Spółki koszty wskazane zarówno w pytaniu 1 jak i 2 stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p . Spółka powołała się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., po czym wskazała, że ustawa ta nie definiuje pojęcia "reprezentacja" i dlatego należy się odwołać do jego definicji słownikowej, zgodnie z którą reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992). Zdaniem Spółki, wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki nie mają charakteru reprezentacyjnego, gdyż zaproponowanie podczas spotkania kontrahentowi napojów (kawa, herbata, soki) lub poczęstunku (ciastka, kanapki, inne przekąski) nie stanowią elementu wystawności, a przede wszystkim mieszczą się w kanonach zwyczajów biznesowych. Odnosząc się do pytania 2 wyjaśniła, iż zaproszenie kontrahenta na "zwykły" lunch/obiad do restauracji stanowi zwyczajową praktykę biznesową i należy do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Przedstawiciel Spółki zapraszając kontrahenta do restauracji płaci za spożywany posiłek, gdyż tego wymagają powszechnie obowiązujące konwenanse społeczne. Niezręcznym- byłoby bowiem wymaganie od zaproszonego kontrahenta, aby sam uregulował swój rachunek. Podkreśliła, iż spożywane posiłki stanowią "zwykłe", "niewystawne" lunche/obiady, towarzyszące rozmowom biznesowym, w związku z czym ponoszone w tym celu wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego, lecz stanowią koszty zwykłej działalności gospodarczej, a tym samym koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Spotkania odbywają się poza siedzibą Spółki, na terenie całej Polski, więc wymaganie od kontrahentów, aby przyjeżdżali każdorazowo na przedmiotowe spotkania do siedziby Spółki (tylko z powodów podatkowych) bez wątpienia spotkałoby się z negatywna reakcją z ich strony. W opinii Spółki nieracjonalnym wydaje się podejście organów podatkowych, iż wówczas gdy kawa, herbata, czy posiłek są oferowane kontrahentowi w biurze to wydatki na te produkty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, natomiast, gdy te same produkty zostaną spożyte w restauracji, to takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie można. W obu ww. przypadkach charakter spotkania pozostaje niezmienny – wydatki służą realizacji celów biznesowych Spółki. Spółka dla potwierdzenia prawidłowości zaprezentowane stanowiska powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. SN/Łd 112/08 i dwie interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zwróciła uwagę, iż przez wzgląd na treść art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p.") orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Dlatego organ w interpretacji indywidualnej powinien uwzględnić stanowisko sądów administracyjnych, w tym wskazany przez Spółkę wyrok WSA w Łodzi. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki, natomiast w części dotyczącej spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki (w tym w restauracji i kantynie) za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zaznaczył, że ponieważ u.p.d.o.p. nie definiuje terminu "reprezentacja", należy posłużyć się wykładnią językową, która prowadzi do zidentyfikowania jego znaczenia jako działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Następnie organ stwierdził, że wydatki na drobny poczęstunek podawane podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki, jeśli nie noszą znamion wystawności są zwyczajowo przyjęte jako wydatki nie wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. i mogą stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy koszty uzyskania przychodów. Natomiast zważywszy na znaczenie pojęcia "reprezentacja" oraz analizę art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wydatki ponoszone przez Spółkę w trakcie spotkań z kontrahentami w lokalach gastronomicznych: w restauracji, kantynie (zakup napojów, posiłków) wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy, bądź kontraktu. W ocenie organu spotkania biznesowe mogą być organizowane w każdym innym miejscu zwłaszcza w siedzibie podmiotu (w kantynie, która znajduje się na terenie siedziby Spółki) bez konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków związanych z profesjonalną obsługą oferowaną w kawiarni lub restauracji. Prowadzenie rozmów biznesowych na "neutralnym gruncie", w miłym otoczeniu i sprzyjającej atmosferze sprzyjać ma pozytywnym relacjom handlowym. Wybór miejsca poza siedzibą Spółki jest zatem autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży. Spotkania tego typu - przy kawie, drobnym poczęstunku, obiedzie lub kolacji są "usługami gastronomicznymi", noszącymi znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazaniu zasobności i profesjonalizmu. Nawet przysłowiowa kawa wypita podczas spotkania trwającego kwadrans wywołać może pozytywne skutki wizerunkowe na przyszłość. Nie chodzi bowiem o jednostkowy koszt poniesiony w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w restauracji, ale o cel jaki zostanie dzięki takim spotkaniom osiągnięty przez Spółkę, zarówno w przypadku nabycia drobnego poczęstunku, napojów, czy też zapłaty za posiłek. Wydatki te w sposób pośredni promują firmę. Organ wyjaśnił, iż przeanalizował orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje organów skarbowych powołane przez Spółkę i stwierdził brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Wskazał, iż przywołane przez Spółkę interpretacje organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i wezwała Ministra Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w W., do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na posiłki spożywane w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach i kantynie. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącej art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków ponoszonych przez nią na zakup usług gastronomicznych, a jedynie tych spośród nich, które noszą znamiona reprezentacji. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na usługi o charakterze gastronomicznym, tak też brzmiałby ww. przepis. Według Skarżącej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne podczas spotkań z kontrahentami mogłoby być uzasadnione wyłącznie w sytuacji, w której spotkania te miałyby charakter okazały, wystawny czy wytworny. W takim przypadku można twierdzić bowiem, iż organizowanie spotkań służy stworzeniu właściwego wizerunku Spółki, które prowadzi w konsekwencji do pozytywnego jej postrzegania przez kontrahentów i stanowi zachętę do podjęcia rozmów, współpracy, czy zakupów jej produktów. Skarżąca podniosła, iż nie znajduje potwierdzenia tezy, iż posiłki spożywane z kontrahentami w restauracjach i kantynie wiążą się z kreowaniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku firmy, natomiast posiłki spożywane w siedzibie Skarżącej nie stanowią reprezentacji i mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, analiza treści interpretacji organu może prowadzić do wniosku, iż kryterium na podstawie którego organ dokonuje podziału wydatków na posiłki spożywane podczas spotkań z kontrahentami na stanowiące i nie stanowiące koszty uzyskania przychodów, jest miejsce w jakim odbywa się przedmiotowe spotkanie (a nie charakter samego spotkania). Tymczasem wybór miejsca poza siedzibą Spółki jest autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży. Ze względu na znaczne rozproszenie lokalizacyjne kontrahentów i dostawców w prowadzonej przez nią działalności niemożliwe jest odbywanie spotkań wyłącznie w siedzibie Spółki. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której, chcąc pozyskać nowego kontrahenta lub też podtrzymać współpracę z obecnym, Spółka proponuje mu spotkanie wyłącznie w swojej siedzibie, narażając go często na kilkusetkilometrowe podróże i związane z nimi koszty. W przedstawionych okolicznościach nie powinien dziwić fakt, iż kontrahent uznałby takie rozwiązanie za nieracjonalne i z pewnością nie skorzystałby z propozycji Spółki. W opinii Skarżącej wybór miejsca spotkania nie powinien być uzależniany od interpretacji przepisów podatkowych, lecz winien być dobierany wyłącznie pod kątem dogodności lokalizacyjnej dla jego uczestników. Skarżąca utrzymywała, że przepisy podatkowe (a w tym przypadku ich błędna interpretacją) nie mogą ograniczać swobody prowadzonej działalności, a w szczególności nakazywać podatnikom podejmowania ściśle określonych działań/decyzji (np. wybór miejsca na spotkania wyłącznie w siedzibie podatnika). W opinii Spółki o wyłączeniu wydatku na posiłek spożywany podczas spotkań biznesowych przesądza określony charakter spotkania (towarzyski, rozrywkowy, służący celom wizerunkowym), a nie miejsce, w którym się ono odbywa. Celem ustawodawcy nie było bowiem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w toku zwykłej działalności gospodarczej (a za takie uznać należy niewątpliwe wydatki na zwykłe, niewystawne posiłki towarzyszące spotkaniom biznesowym z kontrahentami), ale przeciwdziałanie zaliczaniu przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań o charakterze reprezentacyjnym, tj. wystawnym, wytwornym czy okazałym, które mają na celu kreowanie ich określonego wizerunku w oczach kontrahentów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części, w której organ podatkowy uznał, iż wydatki poniesione na zakup posiłków podczas spotkań biznesowych w restauracjach z kontrahentami Skarżącej nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca uważała, że wydatki powyższe są kosztami uzyskania przychodów, jako że nie są to wydatki na reprezentację. Zdaniem Ministra Finansów, wydatki te służąc tworzeniu wizerunku Spółki zaliczane są do kosztów reprezentacji, a zatem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy u.p.d.o.p., w oparciu o które należało ocenić zasadność ujęcia w kosztach podatkowych opisanych przez Skarżącą wydatków o charakterze gastronomicznym, związanych ze spotkaniami biznesowymi z kontrahentami, to art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 28. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 28 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Obie strony zgodnie wskazują, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (zachowaniem źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). Spór dotyczy klasyfikacji wydatków gastronomicznych związanych ze spotkaniami z kontrahentami w restauracjach jako wydatków na reprezentację. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. oraz w przepisach innych ustaw. Skarżąca odwołała się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość. Jednakże, zdaniem Sądu, definicja słownikowa, wskazująca okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie może być wprost i niejako automatycznie przenoszona na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługującego się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.o.p., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów. Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck). Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S.Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009). Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09). Zdaniem Sądu, niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację. Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Podkreślić należy, że wskazywane przez Skarżącą wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Zdaniem Sądu, wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Spółki nastawienia kontrahentów i klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku), ale powszechność zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji. Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. Jednoznacznie wynika to z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie musiał inaczej formułować tego przepisu, aby wykluczyć wydatki na usługi gastronomiczne, żywność i napoje z kosztów uzyskania przychodów. Rację ma Skarżąca, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Rzecz jednak w tym, że wadliwie ograniczyła ona reprezentację do działań (w tym nabycia usług gastronomicznych), którym można przypisać okazałość i wystawność, wykraczających ponad standard. Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Jak już Sąd wskazał, organizowanie spotkań z kontrahentami w restauracji, także gdy poświęcone są omówieniu spraw służbowych, może mieć wpływ na ich nastawienie do gospodarza, lecz nie należy utożsamiać tego ze wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Zdaniem Sądu spotkania z klientami i kontrahentami odbywają się w restauracjach, ponieważ tam właśnie serwowane są posiłki, profesjonalnie i w odpowiednim do tego otoczeniu. Sprawy służbowe omawiane są podczas spotkań w restauracjach, gdzie towarzyszy temu posiłek, dowodzą właśnie reprezentacyjnego celu takiego sposobu organizowania spotkań, tworzącego określony wizerunek Spółki jako podmiotu dbałego o kontrahenta (potencjalnego kontrahenta). Bez wątpienia jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, o którą dbałość ustawodawca powierzył Ministrowi Finansów, jest wartością pożądaną. Jednakże uwzględniając funkcję informacyjną i ochronną, jaka przypisana została instytucji interpretacji indywidualnych, jednolitość ta musi ustąpić prawidłowości merytorycznego stanowiska organu wydającego interpretację. Z przedstawionych przez strony orzeczeń wynika, iż również stanowisko sądów administracyjnych w przedmiocie klasyfikowania wydatków jako kosztów reprezentacji nie jest jednolite. Zdaniem Składu orzekającego w tej sprawie sporne wydatki były wydatkami na reprezentację, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do tej części stanowiska Skarżącej, które organ podatkowy uznał za prawidłowe i które Skarżąca konfrontuje ze stanowiskiem organu odmiennym niż jej stanowisko, stwierdzić należy, iż posiłki, o których mowa we wniosku serwowane w siedzibie Spółki nie noszą cech reprezentacji rozumianej jak to powyżej wyjaśniono, więc organ mógł uznać je za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu. Poza tym, należy zwrócić uwagę na art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.".), który stanowi, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W zakresie w jakim stwierdzono prawidłowość stanowiska Skarżącej interpretacja jest dla niej korzystna i nie narusza rażąco przepisów prawa, w związku z tym Sąd nie widział potrzeby eliminacji interpretacji w tym zakresie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.