I SA/Gd 1184/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. B. G., sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym lokalem gospodarczym oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego na zewnątrz budynku. Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka realizuje m. in. budowę domu mieszkalnego. W budynku będzie znajdowało się 12 lokali mieszkalnych, które sprzedawane będą klientom wraz z przypadającymi na każdy lokal udziałami w nieruchomości wspólnej oraz przynależnym do tego lokalu pomieszczeniem gospodarczym, a także prawem wyłącznego korzystania z jednego miejsca postojowego. Miejsca postojowe zlokalizowane są poza budynkiem, ale na tej samej działce, na której realizowana jest budowa i będą oddzielone w sposób trwały oraz ponumerowane. Do każdego lokalu przypisane będzie prawo wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego. Spółka wskazała, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego należy traktować w kategoriach "rzeczy umownej", która ze względu na jego istotę nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu i będzie każdorazowo nabywane i zbywane tylko łącznie z mieszkaniem. Przedmiotowe prawo będzie ujawnione w dziale III księgi wieczystej jako "sposób korzystania". Działka, na której usytuowane są miejsca postojowe jest elementem części (nieruchomości) wspólnej całej inwestycji i stanie się współwłasnością wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych (w ramach wspólnoty), natomiast Spółka jako sprzedający już na etapie transakcji sprzedaży (tak w umowach przedwstępnych a następnie w aktach notarialnych) wyraźnie określa i reguluje sposób korzystania z poszczególnych miejsc postojowych (konkretnemu lokalowi przypisane jest prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego). Natomiast wartość lokalu mieszkalnego wykazana w akcie notarialnym będzie tak skalkulowana, że obejmie wszystkie elementy transakcji, inaczej mówiąc podana będzie jedynie wartość lokalu mieszkalnego. W związku z tym, że w umowach określona jest wyłącznie jedna wartość, to oczywiście uwzględnia ona także wartość prawa do korzystania z samego miejsca postojowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy sprzedaży lokali mieszkalnych, w opisanej sytuacji. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie właściwym będzie zastosowanie 7 % stawki podatku VAT dla całości sprzedaży, także wliczając prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, przypisanego danemu lokalowi mieszkalnemu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2010 r. stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. Dokonując interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.) dalej jako "ustawa o VAT" oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późno zm.) organ stwierdził, że parking znajdujący się poza budynkiem jest budowlą, której dostawa podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku. Jednocześnie, wydzielone z parkingu miejsca postojowe są częścią budowli i ich sprzedaż, jako ułamkowej części budowli, podlega również opodatkowaniu 22 % stawka podatku VAT. Wskazał organ podatkowy w interpretacji także, że nie jest dopuszczalne takie formułowanie umów cywilnoprawnych, aby poprzez konstrukcję czynności (usług) powiązanych doprowadzić w sposób nieuprawniony do obniżenia stawki podatkowej. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lipca 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: 1. naruszenie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że miejsce postojowe jest towarem w rozumieniu tego przepisu, 2. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest sprzedaż miejsca postojowego, 3. art. 2 ust.1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest sprzedaż miejsca postojowego. Zdaniem Spółki sprzedaż lokalu mieszkalnego skutkująca uzyskaniem przez właściciela prawa do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, znajdującego się poza budynkiem mieszkalnym, w którym znajdować się będzie sprzedawany lokal mieszkalny, będzie podlegać jednej stawce podatku od tworów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. W niniejszej sprawie nie ma możliwości nabycia oraz zbycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych. Nie są również samodzielnymi budowlami. W ocenie Spółki organ sztucznie poszukuje argumentów uzasadniających przyjęte w interpretacji indywidualnej stanowisko. Zdaniem Spółki brak jest jednak podstaw, aby stosować inną stawkę podatku od towarów i usług przy rozporządzaniu prawem do korzystania z miejsca postojowego, niż stawkę tego podatku obowiązującą przy rozporządzaniu prawem własności lokalu mieszkalnego, skoro miejsce postojowe nie jest przedmiotem rozporządzenia (w tym wypadku sprzedaży) a jest nim prawo własności lokalu mieszkalnego, natomiast prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego uzyskiwane jest wskutek nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz konieczna jest do tego umowa o podział części wspólnych nieruchomości do korzystania zawarta między właścicielami lokali mieszkalnych. Skoro więc przepisy prawa cywilnego traktują sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego jako jeden przedmiot sprzedaży, oznacza to z punktu wiedzenia przepisów podatkowych, że taka sprzedaż podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, ze względu na możliwość zastosowania różnych stawek podatkowych. Dla potwierdzenie słuszności reprezentowanego stanowiska skarżąca przytoczyła szereg wyroków sądów administracyjnych, w których miały zapaść orzeczenia zgodne z poglądem reprezentowanym przez Spółkę. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowane dotychczas w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Spółka we wniosku o indywidualną interpretację wskazała zdarzenie przyszłe, w którym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza wybudować budynek mieszkalny z 12 lokalami mieszkalnymi, a następnie dokonywać sprzedaży poszczególnych, wyodrębnionych w tym budynku lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2, stanowiących przedmiot odrębnej własności. Prawo własności lokali będzie związane z przysługującym każdemu z właścicieli sprzedanych mieszkań wyłącznym prawem do korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się w ramach tej samej co budynek nieruchomości gruntowej, ale poza jego bryłą. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej dla tego rodzaju sprzedaży stawki podatku VAT, przy uwzględnieniu, że sprzedaż ta będzie każdorazowo połączona z przyznaniem nabywcy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego poza budynkiem mieszkalnym, lecz w obrębie tej samej nieruchomości gruntowej. Zdaniem Spółki całość dostawy powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Organ stoi zaś na stanowisku, że możliwe i konieczne dla celów podatku od towarów i usług, jest odrębne rozpatrywanie dostawy lokalu mieszkalnego i prawa do miejsca postojowego. Ustawodawca przewidział bowiem obniżoną stawkę podatku od towarów i usług tylko dla lokali mieszkalnych. Bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych pozostaje okoliczność, że miejsca postojowe wedle zawieranych umów mają stanowić jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalami mieszkalnymi. Należy więc zauważyć, że skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, iż sprzedaż lokali mieszkalnych, jako przedmiotów odrębnej własności, jest połączona z przyznaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, a uzyskanie takiego prawa przez określonego właściciela jest warunkowane nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego, z jego nabyciem związane jest bowiem nabycie udziału w nieruchomości wspólnej. Oznacza to, że prawo do korzystania z miejsca postojowego nie może być sprzedawane bez lokalu mieszkalnego. Kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organu o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą wart. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Przy czym kwestia zaliczenia lokali mieszkalnych w budynku wybudowanym przez Spółkę do obiektów budownictwa społecznego nie jest zagadnieniem spornym w sprawie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza dokonać dostawy lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2. Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać można na wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, gdzie Sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy Uego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, Sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca wart. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sa/es Ud przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, w którym wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., Sygn. akt I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane wart. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem Sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Podobne stanowisko należy zająć odnośnie niewyodrębnionych garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych. Warto także wskazać na bogate orzecznictwo zapadłe w tym zakresie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1329/08, czy z 16 pażdziernika 2008 r., I FSK 1147/07, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z 5 pażdziernika 2007 r., III SAlWa 1181/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych oraz garaży, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe, a ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Przy czym podkreślić należy, że stanowisko powyższe pozostaje bez zmian, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi (lub garażami), znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej - w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku Gak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego (przedstawiony wyżej pogląd zaprezentowany został w wyrokach WSA w Gdańsku z 10.02.2009 r. Sygn. akt I SA/G d 821/08 i NSA z 17.06.2010 r. Sygn. akt I FSK 966/09; opublikowane w: CBOIS). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania nie można uznać, że miejsce postojowe jest towarem w rozumieniu tej ustawy i może stanowić samodzielny przedmiot obrotu oraz że podlega opodatkowaniu według odrębnej stawki podatku. W konsekwencji stwierdzonych uchybień organ wydający indywidualną interpretację niezasadnie uznał, że do całości dostawy obejmującej lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie można zastosować stawki podatku VAT w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu. Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.