I SA/Gd 815/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 20 stycznia 2010 r. M.W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznych wypłacanych żołnierzowi zawodowemu. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. W 2004 r. będąc żołnierzem zawodowym, na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 23 czerwca 2004 r., wnioskodawca został wyznaczony do służby poza granicami kraju na stanowisko służbowe Kierownika Kursu w [...] na okres kadencji od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r. W ramach wykonywanych obowiązków wnioskodawca zobowiązany był do organizowania i prowadzenia specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych oraz do przebywania w stałej gotowości do wysłania w dowolny rejon świata w ramach organizowanych szkoleń. W okresie służby wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w polskich złotych i dodatkowo należność zagraniczną wypłacaną w euro, przelewaną na konto w Niemczech. Płatnikiem była Centrala Wojskowa Misji Pokojowych z siedzibą w Warszawie. Wszystkie składniki wynagrodzenia zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił z pytaniem, czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym, pełniącym służbę poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W jego ocenie należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. ma m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Powołując się ponadto na przepis § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698) organ stwierdził, że wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Minister Finansów wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, a więc nie mógł zostać zaliczony do podmiotów objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Pismem z dnia 12 maja 2010 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 15 czerwca 2010 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. poprzez uznanie, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje wyłącznie żołnierzy skierowanych do służby zagranicznej w ramach jednostek wojskowych oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., której wynik prowadzi do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przedstawiona przez organ prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadą racjonalności ustawodawcy, zasadą autonomii prawa podatkowego, z zakazem dokonywania wykładni rozszerzającej i ścieśniającej przepisów prawa podatkowego, a ponadto kreuje sytuacją prawną skarżącego w sposób sprzeczny z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. W ocenie skarżącego, nawet pomimo istnienia zastrzeżeń co do językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie może budzić wątpliwości, że prawidłowo przeprowadzony proces wykładni powyższego przepisu powinien prowadzić do wniosku, iż ustawodawca nie uzależnił przyznania zwolnienia od przynależności żołnierzy do jednostek skierowanych za granicę. W związku z tym jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami muszą być pracownikami jednostek wymienionych w przedmiotowym przepisie, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej mogą pełnić służbę poza granicami państwa "indywidualnie". Z powyższego względu skarżący jako żołnierz wyznaczony na mocy Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach wojskowych NATO jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w 2004 r. będąc żołnierzem zawodowym, na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 23 czerwca 2004 r., został wyznaczony do służby poza granicami kraju na stanowisko służbowe Kierownika Kursu w [...] na okres kadencji od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r. W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w tak ustalonym stanie faktycznym należności zagraniczne otrzymywane przez skarżącego zwolnione są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej użytych (podkr. Sądu) poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. We wniesionej skardze strona podnosi, że ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w ramach art. 21 ust. 1 pkt 83, z uwagi na cel pełnionej w strukturach NATO służby. Zdaniem natomiast organu odwoławczego decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania z analizowanej ulgi ma § 2 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r., w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) a konkretnie czy żołnierz zawodowy został wyznaczony na stanowiska służbowe czy skierowany poza granice państwa. Z cytowanego rozporządzenia organ wywiódł, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest bowiem zdaniem organu tożsame ze skierowaniem żołnierza poza granice państwa w charakterze obserwatora wojskowego, osoby posiadającej status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W związku z powyższym, organ stwierdził, że wypłacona skarżącemu - jako żołnierzowi wyznaczonemu rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w strukturach NATO, należność zagraniczna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić, bowiem zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy ma jedynie spełnienie łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zgodzić się należy, iż redakcja powyższego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, co stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. W ocenie Sądu z treści tego przepisu nie wynika jednak warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. W zakresie poddawanym analizie przepis ten brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. I tak, zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Ustawodawca w treści w/w przepisu nie precyzuje terminu "użytych" a zatem przypisywanie temu terminowi jedynie tych żołnierzy o których mowa w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sąd podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe. Taka interpretacja prowadzi nadto do nierównego traktowania osób należących do tej samej grupy zawodowej, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza. Dodatkowo, przez wzgląd na podnoszone przez organ podatkowy argumenty, zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Wydaje się, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy sięgnął do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, ażeby nie dopuścić do różnicowania żołnierzy bez uzasadnienia prawnego. Powyższe stanowisko, przyjęte przez Sąd orzekający co do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., wyrażone zostało w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Wymienić tu można przykładowo wyroki WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 52/09, WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008 r., III SA/Wa 1063/08 i z dnia 6 października 2008 r., III SA/Wa 1258/08, wyrok NSA z dnia 19 maja 2010 r., II FSK 2199/08, a wreszcie także wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., wydany w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 5/10. Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego skierowanie poza granice państwa w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c cyt./w Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 kwietnia 2004 r. - w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Ponownie rozpoznając zatem niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.