I SA/Po 859/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.W. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki W dniu 2 czerwca 2010 r. P. W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 10 grudnia 2009 r. zawarł na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem była maszyna offsetowa. Powyższa umowa zawarta została na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług przewyższała wartość początkową środka trwałego. Zgodnie z umową wartość przedmiotu leasingu miała być amortyzowana przez finansującego, a jego wynagrodzenie miało obejmować pierwszą ratę wynagrodzenia oraz raty okresowe (60 rat). Ogólne Warunki Umowy Leasingu (OWUL), stanowiące zgodnie z umową leasingu operacyjnego integralną część tej umowy, określały, że pierwsza rata jest płatna przed zaciągnięciem przez finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu lub w innym terminie wskazanym przez finansującego. Do umowy leasingu operacyjnego strony (finansujący i korzystający) zawarły dwa aneksy. Aneks nr 1 zawarty w dniu 10 grudnia 2009 r. odnosił się do weryfikacji po nabyciu przez finansującego przedmiotu leasingu - wartości przedmiotu przez rzeczoznawcę i wynikających z tej oceny konsekwencji w przypadku, gdy wartość przedmiotu leasingu będzie niższa, niż wynikająca z wartości określonej w umowie. W aneksie nr 2 zawartym w dniu 22 stycznia 2010 r. strony zgodnie oświadczyły, że wynagrodzenie finansującego, nazwane pierwszą ratą, stanowi wynagrodzenie finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. 10 grudnia 2009 r., do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego, tj. 14 stycznia 2010 r. W ramach pierwszej raty finansujący zamówił i dokonał nabycia przedmiotu leasingu od zbywcy i pozostawił przedmiot leasingu do dyspozycji korzystającego, który przedmiot leasingu odebrał. W grudniu korzystający otrzymał od finansującego fakturę VAT z dnia 22 grudnia 2009 r., w której finansujący określił m.in. datę sprzedaży (grudzień 2009 r.), datę wystawienia faktury (22 grudnia 2009 r.), termin zapłaty (30 grudnia 2009 r.) oraz określił, że faktura dotyczy "pierwszej raty przypadającej do zapłaty w grudniu 2009 r. zgodnie z umową leasingu". Korzystający uregulował zobowiązanie wobec finansującego do dnia 31 grudnia 2009 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy pierwszą ratę, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. 10 grudnia 2009 r., do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego, tj. 14 stycznia 2010 r. należy rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – powoływana dalej jako: "u.p.d.o.f.") jako koszt pośredni odnoszący się do okresu od dnia 10 grudnia 2009 r. do dnia 14 stycznia 2010 r., tj. przekraczającego rok podatkowy, proporcjonalnie do ilości dni przypadających odpowiednio w 2009 r. i 2010 r. zgodnie z postanowieniem wiążącej strony umowy leasingu operacyjnego, że "pierwsza rata stanowi wynagrodzenie finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. 10 grudnia 2009 r., do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego", który przedmiot leasingu odebrał w dniu 14 stycznia 2010 r. Zdaniem wnioskodawcy pierwsza rata leasingowa stanowiąca wynagrodzenie finansującego za okres od dnia zawarcia umowy do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego stanowi koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca wskazał, że przepisy regulujące opodatkowanie stron umowy leasingu zawarte w rozdziale 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). nie zawierają postanowień w zakresie rozliczania w czasie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, a ponoszonych przez korzystającego, opłat ustalonych w umowie leasingu. W związku z tym w zakresie potrącania tych opłat (kosztów) w czasie znajdują zastosowanie przepisy art. 22 u.p.d.o.f. Wnioskodawca powołał się szczególnie na art. 22 ust. 5c oraz art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Według wnioskodawcy, jeżeli zgodnie z polityką rachunkową dla celów bilansowych jednostka uznaje określone koszty za istotne i ujmuje (rozlicza) je w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą (czynne rozliczenia międzyokresowe) to również dla celów podatkowych podatnik powinien ująć koszt rozliczany okresowo, tj. co miesiąc, w odpowiedniej części, jako koszt uzyskania przychodów. Wnioskodawca uważa, że zapłata pierwszej raty, jako wartość istotna powinna być rozliczona w czasie, w okresie od dnia zawarcia umowy leasingu do dnia odbioru przedmiotu leasingu, jako wynagrodzenie finansującego za ten okres w wysokości: 1. 2009 r. - 22 dni, tj. 61,1111% kosztów wynikających z pierwszej raty 2. 2010 r. -14 dni, tj. 38,8889% kosztów wynikających z pierwszej raty. W dniu [...] organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazując na art. 23a, art. 23b ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5, art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. stwierdził, że w niniejszej sprawie pierwsza rata stanowi koszt pośredni, gdyż nie można tego kosztu bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. W przypadku umów leasingu jeżeli dana opłata jest uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu i powinna ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej. Tak więc I rata leasingowa podlega rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu. Wnioskodawca powinien podzielić koszty poniesienia tego wydatku proporcjonalnie do długości okresu którego on dotyczy, tj. okresu trwania całej umowy leasingowej, nie zaś proporcjonalnie do okresu oczekiwania na wydanie przedmiotu leasingu. Pismem z dnia 13 września 2010 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o zmianę interpretacji, poprzez uznanie, ze stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 22 ust. 5 i ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i w rezultacie niewłaściwą kwalifikację pierwszej raty wynagrodzenia dla finansującego leasing operacyjny jako odnoszącej się do całego okresu umowy; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "O.p."), poprzez nieuzasadnione pominięcie w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżący ponownie powołał się na argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W jego ocenie pierwsza rata leasingowa stanowiąca wynagrodzenie finansującego stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem umowa leasingowa spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., a finansujący nie korzysta z wymienionych w art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f. zwolnień. Rozliczenie w czasie pierwszej raty, powinno natomiast nastąpić ze względu na fakt, że dotyczy przełomu roku 2009 i roku 2010, proporcjonalnie do okresu od dnia zawarcia umowy leasingu do dnia odbioru przedmiotu leasingu, tj. 22 dni w 2009 r. i 14 dni w 2010 r. Zdaniem skarżącego przy umowie leasingu zawartej na dłuższy okres niż rok należy wziąć pod uwagę czy pierwsza rata dotyczy całego okresu trwania umowy. W analizowanym stanie faktycznym, pierwsza rata z tytułu umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Pierwsza rata dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Tymczasem w niniejszej sprawie opłata została wniesiona zanim jeszcze leasing został uruchomiony, a więc to właśnie od niej zależało, czy do leasingu w ogóle dojdzie, czy skarżący będzie miał prawo do skorzystania z niego. Poniesienie pierwszej raty było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i nastąpiło przed jego faktycznym zrealizowaniem. Skarżący zarzucił, ze Minister Finansów dokonując oceny umowy leasingowej, nie odniósł się do celu i charakteru pierwszej raty. W związku z czym nieprawidłowe jest jego twierdzenie, że pierwsza rata, pomimo, iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony. Ponadto podatnik, zwrócił uwagę, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez skarżącego, bądź przez finansującego, koncepcja Ministra Finansów, iż pierwszą ratę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada. Zdaniem skarżącego art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. znalazłby dopiero zastosowanie do pierwszej raty leasingowej w sytuacji, gdyby w umowie leasingu określono, że pierwsza rata jest opłatą na poczet usługi przez okres jej trwania albo można było wywieźć taki charakter tej opłaty z funkcji, jaką ona pełniła w procesie zawieraniu umowy leasingu. Skarżący zarzucił ponadto, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie całkowicie pominął istniejące orzecznictwo co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wskazując na art. 14 § 1 O.p. skarżący powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzające jego stanowisko: wyrok z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08, wyrok z dnia 23 września 2009 r., sygn. I SA/Kr 1076/09, wyrok z dnia 10 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 375/09,wyrok z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. I SA/Gd 269/09,wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Bk 112/09 wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wyrok z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/08, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/WA 221/08, wyrok z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/WA 24/08. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływana dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. m.in. interpretację podatkową), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie spór toczy się o to czy pierwszą ratę, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za okres od dnia zawarcia umowy do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego należy zgodnie z art. 22 ust. 5c potrącić w dacie poniesienia tego kosztu, czy też stanowi koszt uzyskania, który należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 22 ust. 5 – 5d u.p.d.o.f. wprowadziły zmianę w zakresie reguł potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, tj. bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Podkreślenia wymaga, że opłaty leasingowe ponoszone na podstawie umowy leasingu operacyjnego są powiązane z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, a nie z konkretnym przychodem. Wydatki poniesione w związku z opłatami leasingowymi są zatem kosztem pośrednim, a sposób ich potrącalności w czasie uregulowany jest w art. 22 ust. 5c analizowanej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu czyli koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Tylko wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Wyjątek określony w zdaniu drugim przepisu nie ma, zastosowania jeżeli koszt może być przypisany do konkretnego okresu krótszego niż rok. Rozważając, kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu pierwszej raty (inicjalnej, wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest bowiem kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Ponadto należy ją wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. Dlatego też powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie (w rozumieniu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że zanim udzieli się odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, należy ocenić czy pierwsza rata stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu i czy poniesienie jej ma charakter opłaty samoistnej, nie przypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Organ podatkowy skupił się na tezie, zgodnie z którą w przypadku umów leasingu jeżeli dana opłata jest uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, pomimo, że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu i powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej. Takie stanowisko organu sprzeczne jest z powyższymi zasadami weryfikacji charakteru kosztu którym jest pierwsza rata leasingowa. Ma rację strona skarżąca, że organ udzielający interpretacji nie doniósł się do czasu celu i charakteru pierwszej raty. Przepis art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. nie określa dokładnie momentu, w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu - wydatki (pierwsza rata wynagrodzenia). Tak więc mają tu zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f. Przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się je do roku, w którym zostały poniesione, chyba że podatnik prowadzi księgi rachunkowe lub podatkowe księgi przychodów i rozchodów stale w każdym roku w taki sposób, aby można było wyodrębnić koszty uzyskania przychodów odnoszące się do danego roku podatkowego. Ustalając moment rozpoznania kosztu kwalifikowanego, jako kosztu uzyskania przychodu. Istotne jest, więc to czy koszty te są bezpośrednio związane z przychodami czy też koszty te dotyczą innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa pierwsza rata jest tym samym, co tzw. czynsz zerowy, czy też opłata inicjalna (wstępna), bowiem takie nazwy funkcjonują w praktyce umów leasingowych o takim samym charakterze. Trafnie, więc przyjęto zastosowanie do danego stanu faktycznego norm przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Prawidłowa jego wykładnia, na tle przedstawionego stanu faktycznego, wymagała ustalenia znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy go rozumieć ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Dlatego, w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. W stanie faktycznym strona skarżąca podała, że w ramach pierwszej raty finansujący zamówił i dokonał nabycia przedmiotu leasingu od zbywcy i pozostawił przedmiot leasingu do dyspozycji korzystającego, który przedmiot leasingu odebrał. Umowa leasingu została zawarta w dniu 10 grudnia 2009r. Faktura VAT została natomiast wystawiona dnia 22 grudnia 2009 r., w której finansujący określił m.in. datę sprzedaży (grudzień 2009 r.), datę wystawienia faktury (22 grudnia 2009 r.), termin zapłaty (30 grudnia 2009 r.) oraz określił, że faktura dotyczy "pierwszej raty przypadającej do zapłaty w grudniu 2009 r. zgodnie z umową leasingu". Korzystający uregulował zobowiązanie wobec finansującego do dnia 31 grudnia 2009 r. Przedmiot leasingu został natomiast odebrany w dniu 14 stycznia 2010r. Ponadto zauważyć należy, że na tle przedstawionego stanu faktycznego organ udzielający w przedmiotowej sprawie interpretacji nie zakwestionował stanowiska wnioskodawcy zgodnie, z którym pierwsza rata leasingowa, w związku z zawarciem aneksu do umowy leasingu, stanowi wynagrodzenie za okres od dnia zawarcia umowy tj. dnia 10 grudnia do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego ( Wnioskodawcę) tj. 14 stycznia 2010r. Na tym tle przedmiotowa pierwsza rata ma charakter samoistny, nieprzypisany do pozostałych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy, więc całego okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. Zatem nie można zgodzić ze stanowiskiem organu udzielającego interpretacji, że w rozpatrywanym przypadku pierwsza rata dotyczy całego okresu trwania umowy leasingu i w związku z tym powinna zostać rozliczona proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy leasingowej. Zatem w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku, stosownie do przepisu art. 22 ust.5c u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, pierwsza rata podlega potrąceniu jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Ustalenie daty poniesienia kosztu następuje zgodnie z regulacją art. 22 ust.5d u.p.d.o.f. Uznając, że zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.22 ust.5c Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Na wniosek strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a. |/-/ R. Wiatrowski |/-/ M. Jaśniewicz |/-/ J. Małecki |