II FSK 1261/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 859/10 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2010 r. skarżący wskazał, że w dniu 10 grudnia 2009 r. zawarł na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem była maszyna offsetowa. Powyższa umowa zawarta została na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług przewyższała wartość początkową środka trwałego. Zgodnie z umową wartość przedmiotu leasingu miała być amortyzowana przez finansującego, a jego wynagrodzenie miało obejmować pierwszą ratę wynagrodzenia oraz raty okresowe (60 rat). Ogólne Warunki Umowy Leasingu, stanowiące zgodnie z umową leasingu operacyjnego integralną część tej umowy, określały, że pierwsza rata jest płatna przed zaciągnięciem przez finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu lub w innym terminie wskazanym przez finansującego. Do umowy leasingu operacyjnego strony (finansujący i korzystający) zawarły dwa aneksy. Aneks nr 1 zawarty w dniu 10 grudnia 2009 r. odnosił się do weryfikacji po nabyciu przez finansującego przedmiotu leasingu - wartości przedmiotu przez rzeczoznawcę i wynikających z tej oceny konsekwencji w przypadku, gdy wartość przedmiotu leasingu będzie niższa, niż wynikająca z wartości określonej w umowie. W aneksie nr 2 zawartym w dniu 22 stycznia 2010 r. strony zgodnie oświadczyły, że wynagrodzenie finansującego, nazwane pierwszą ratą, stanowi wynagrodzenie finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. 10 grudnia 2009 r., do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego, tj. 14 stycznia 2010 r. W ramach pierwszej raty finansujący zamówił i dokonał nabycia przedmiotu leasingu od zbywcy i pozostawił przedmiot leasingu do dyspozycji korzystającego, który przedmiot leasingu odebrał. W grudniu korzystający otrzymał od finansującego fakturę VAT z dnia 22 grudnia 2009 r., w której finansujący określił m.in. datę sprzedaży (grudzień 2009 r.), datę wystawienia faktury (22 grudnia 2009 r.), termin zapłaty (30 grudnia 2009 r.) oraz określił, że faktura dotyczy "pierwszej raty przypadającej do zapłaty w grudniu 2009 r. zgodnie z umową leasingu". Korzystający uregulował zobowiązanie wobec finansującego do dnia 31 grudnia 2009 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy pierwszą ratę, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. 10 grudnia 2009 r., do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego, tj. 14 stycznia 2010 r. należy rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jako koszt pośredni odnoszący się do okresu od dnia 10 grudnia 2009 r. do dnia 14 stycznia 2010 r., tj. przekraczającego rok podatkowy, proporcjonalnie do ilości dni przypadających odpowiednio w 2009 r. i 2010 r. zgodnie z postanowieniem wiążącej strony umowy leasingu operacyjnego, że "pierwsza rata stanowi wynagrodzenie finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. 10 grudnia 2009 r., do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego", który przedmiot leasingu odebrał w dniu 14 stycznia 2010 r. Zdaniem wnioskodawcy pierwsza rata leasingowa stanowiąca wynagrodzenie finansującego za okres od dnia zawarcia umowy do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego stanowi koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca wskazał, że zapłata pierwszej raty, jako wartość istotna powinna być rozliczona w czasie, w okresie od dnia zawarcia umowy leasingu do dnia odbioru przedmiotu leasingu, jako wynagrodzenie finansującego za ten okres w wysokości: - 2009 r. - 22 dni, tj. 61,1111% kosztów wynikających z pierwszej raty; - 2010 r. -14 dni, tj. 38,8889% kosztów wynikających z pierwszej raty. Minister Finansów w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2010 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że pierwsza rata leasingowa stanowiła koszt pośredni, ponieważ nie można było powiązać jej z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Z tego powodu pierwsza rata leasingowa podlegała rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczyła. Wnioskodawca powinien podzielić koszty poniesienia tego wydatku proporcjonalnie do okresu trwania całej umowy leasingowej, nie zaś proporcjonalnie do okresu oczekiwania na wydanie przedmiotu leasingu. Po wezwaniu do usunięcia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpelacji indywidualnej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 5 i ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i w rezultacie niewłaściwą kwalifikację pierwszej raty wynagrodzenia dla finansującego leasing operacyjny jako odnoszącej się do całego okresu umowy; - art. 121 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nieuzasadnione pominięcie w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że opłaty leasingowe ponoszone na podstawie umowy leasingu operacyjnego są powiązane z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, a nie z konkretnym przychodem. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Ponadto należy ją wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. Dlatego też powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie (w rozumieniu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.). Z tego powodu w ocenie sądu pierwszej instancji Minister Finansów błędnie uznał, że w rozpatrywanym przypadku pierwsza rata dotyczyła całego okresu trwania umowy leasingu i w związku z tym powinna zostać rozliczona proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy leasingowej. Zatem w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku, stosownie do przepisu art. 22 ust.5c u.p.d.o.f., pierwsza rata podlega potrąceniu jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Ustalenie daty poniesienia kosztu następuje zgodnie z regulacją art. 22 ust.5d u.p.d.o.f. 5. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 22 ust. 4-6, art. 22 ust. 5-5d, art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że pierwsza rata leasingowa stanowiąca wynagrodzenie finansującego za okres od dnia zawarcia umowy do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego stanowi koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 22 ust. 4-6, art. 22 ust. 5-5d, art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. 6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do .."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. 6.2. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 4-6, art. 22 ust. 5-5d, art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Zgodnie z tym, co przyjął sąd pierwszej instancji (strona 1 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z postanowieniami zawartej umowy leasingu pierwsza rata stanowiła wynagrodzenie finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. 10 grudnia 2009 r., do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego, który przedmiot leasingu odebrał w dniu 14 stycznia 2010 r. Podsumowując na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozważania odnoszące się do stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że na tle przedstawionego stanu faktycznego organ udzielający w sprawie interpretacji nie zakwestionował stanowiska wnioskodawcy zgodnie, z którym pierwsza rata leasingowa, w związku z zawarciem aneksu do umowy leasingu, stanowi wynagrodzenie za okres od dnia zawarcia umowy tj. dnia 10 grudnia do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego ( wnioskodawcę) tj. 14 stycznia 2010r. Na tym tle stwierdzono, że pierwsza rata ma charakter samoistny, nieprzypisany do pozostałych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy, więc całego okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. 6.3. Zatem na obecnym etapie postępowania należało przyjąć, że pierwsza rata stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu, ma charakter opłaty samoistnej i nie została przypisana do poszczególnych rat leasingowych. Na tym tle, jak to trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji oderwane od stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji nietrafne było stanowisko organu podatkowego, że koszty te dotyczą okresu na jaki została zawarta umowa leasingu operacyjnego. Przedstawiony stan faktyczny nie uprawniał bowiem tego rodzaju W takiej sytuacji, jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji wydatki z tytułu ,, pierwszej raty’’ w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku podlegały potrąceniu jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia ( art. 22 ust 5 u.p.d.o.f. ). Ustalenie daty poniesienia kosztu następuje zgodnie z regulacją art. 22 ust. 5d tej ustawy. Wobec tego za chybiony przede wszystkim należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 -5c u.p.d.o.f., że pierwsza rata odnosi się do całego okresu trwania umowy leasingu, dotyczącej przedmiotu leasingu, z którego skarżący będzie korzystał przez cały okres umowy. Z treści przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. wynika, że zasadą jest potrącenie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Przesłanki te dotyczą po pierwsze wystąpienia wydatku przekraczającego rok podatkowy, po drugie braku możliwości określenia jaka część wydatku dotyczy danego roku podatkowego. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. W oparciu o wskazany przepis nie budzi wątpliwości, że aby takie rozliczenie (proporcjonalne) nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka część dotyczy danego roku podatkowego. Jak trafnie to przyjął sąd pierwszej instancji warunki te nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek kosztu z okresem czasu chodzi w analizowanej regulacji, co oznacza, że może to być zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni. Jednakże nie budzi wątpliwości, że wyjątek określony w zdaniu drugim art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, jeżeli koszt może być przypisany do konkretnego okresu krótszego niż rok podatkowy. Taka sytuacja zachodzi w tej sprawie, co potwierdza przyjęty przez sąd pierwszej instancji i nie kwestionowany w skardze kasacyjnej stan faktyczny (w tym zakresie nie zostały sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej). 6.4. Równocześnie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sad pierwszej instancji nie dokonał na potrzeby rozpoznawanej sprawy błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 4-6, art. 22 ust. 5-5d, art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem stwierdzono, że art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. nie określa momentu, w którym korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu - wydatki (pierwsza rata). W takiej sytuacji zastosowanie miały reguły wprowadzone w art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f. Obowiązujące od 1 stycznia 2007 roku przepisy art.22 ust.5 – 5d u.p.d.o.f. wprowadziły zmianę w zakresie reguł potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, to jest bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Opłat leasingowych ponoszonych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie można powiązać z konkretnym przychodem. Opłaty te chociaż niewątpliwe związane są z osiągniętymi przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Skoro więc wydatki poniesione w związku z opłatami leasingowymi są kosztem pośrednim to sposób ich potrącalności w czasie uregulowany jest w art.22 ust. 5c i ust. 5d tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 22 ust. 5c oraz ust. 5d u.p.d.o.f. w podanym brzmieniu pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji przy rozważaniu o możliwości zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodu ,,pierwszej raty’’ umowy leasingu zawartej na dłużej niż rok, należy za każdym razem wziąć pod uwagę czy rata ta dotyczy całego okresu trwania umowy. Charakter opłaty jaką jest pierwsza rata inicjalna można też wywieźć z funkcji, jaka pełni ona w procesie zawierania umowy leasingu (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1733/08;z dnia 7 października 2010r., sygn. akt II FSK 962/09; z dnia 26 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1646/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Ponownie zauważyć należy, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanie faktycznym, ,,pierwsza rata’’ z tytułu umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Z tej przyczyny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rata ta powinna zostać zaliczona, tak jak wskazał sąd w zaskarżonym wyroku, jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie, w rozumieniu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Jest to bowiem, w analizowanym przypadku stosownie do treści wniosku, opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. 6.5. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako bezzasadna. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).