II FSK 1293/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 711/10 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 711/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 26 lipca 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 marca 2010 r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.029 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 31 sierpnia 2007 r. aktem notarialnym Rep. [...] została zawarta umowa darowizny zabudowanej nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 6700 m2 położonej w miejscowości B., gmina M. Jak wynika z treści umowy, stronami przedmiotowej czynności prawnej byli: A. M. - darczyńca (ojciec), oraz A. M. -obdarowany (syn). Do ww. aktu notarialnego obdarowany A. M. złożył oświadczenie o ustanowieniu bezpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania na rzecz rodziców A. oraz A. małżonków M., polegającej na prawie zamieszkiwania w całym domu mieszkalnym posadowionym na darowanej działce oraz korzystania bez żadnych ograniczeń z pomieszczeń i urządzeń wspólnych dla domowników. A. M. nie uczestniczyła w czynności ustanowienia służebności i nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (urzędowy formularz SD-Z1), w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od ustanowienia prawa dożywotniej osobistej służebności. W związku z zaniechaniem przez podatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustanowienia służebności osobistej na rzecz A. M. i w dniu 24 marca 2010 r. wydał decyzję, którą ustalił A. M. podatek od spadków i darowizn w wysokości 4.029 zł z tytułu nabycia przedmiotowego prawa. Podatniczka nie odwołała się od ww. decyzji. Następnie pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. podatniczka wniosła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 marca 2010 r. Rozpoznając odwołanie strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 października 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na ww. decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając dokonanie błędnej interpretacji art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 – zwanej dalej "u.p.s.d.") oraz wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, że organy skarbowe dokonały nieprawidłowej interpretacji przepisu o brzmieniu: "Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego". Norma wynikająca z tego przepisu jest czytelna i nie wynika z niej, że uprawniony ma być obecny przy takiej czynności prawnej. Z tej normy wynika jedynie stan rzeczy, w którym przysporzenie majątkowe uprawnionego wynika z zawartej w formie aktu notarialnego umowy. Umowa darowizny zabudowanej nieruchomości rolnej łącznie z "oświadczeniem woli" o ustanowieniu służebności zawarta w formie aktu notarialnego jest przesyłana przez notariusza do właściwego urzędu skarbowego (art. 84 § 1 ord. pod.). Z tej właśnie okoliczności wynika ratio legis analizowanego przepisu - uprawniony nie musi zawiadamiać organów skarbowych o dokonanym przysporzeniu, gdyż organy skarbowe zostały już o niej powiadomione. Inne pojmowanie wykładni tego przepisu godziłoby w założenie racjonalnego ustawodawcy, na którym opiera się reguła respektowania dyrektyw językowych. Nie uzasadniony byłby więc stan rzeczy, w którym organy skarbowe miałyby niezależnie dowiadywać się o dokonanym przysporzeniu z dwóch źródeł - od notariusza i uprawnionego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem sporu jest, czy każdy rodzaj aktu notarialnego w którym ustanowiono służebność (ograniczone prawo rzeczowe) skutkuje zwolnieniem podatnika od obowiązku dokonania zgłoszenia organowi podatkowemu w ustawowym terminie o przysługującym zwolnieniu od uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., obowiązek podatkowy w przypadku nabycia nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania powstaje z chwilą ustanowienia tego prawa, zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP i jako takie podlegają ścisłej interpretacji z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania. Treści przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można domniemywać ani na korzyść, ani na niekorzyść podatników. W ocenie WSA, przedstawiona przez stronę interpretacja art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. jest błędna, gdyż przepis ten jednoznacznie wskazuje że jedynie nabycie służebności na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego zwalnia od obowiązku zgłoszenia. Interpretacja przepisu dokonana przez skarżącą jest rozszerzająca unormowanie, co jest niedopuszczalne. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabyciem służebności na podstawie jednostronnej czynności prawnej zawartej w formie aktu notarialnego. Sąd, powołując się na piśmiennictwo stwierdził, że w sprawie bezspornie ustanowienie służebności nie było rezultatem umowy stron, a więc między z jednej strony A. M., a z drugiej strony A. M. Skarżąca w ogóle nie brała udziału w tej czynności. Umowa darowizny dotyczyła majątku odrębnego męża. Zatem skoro ustanowienie służebności nie było wynikiem umowy, a tylko jednostronnego oświadczenia woli, to A. M. w celu uzyskania zwolnienia podatkowego zobowiązana była do złożenia stosownego zgłoszenia o nabyciu służebności do urzędu skarbowego na druku SD-Z1. Skarżąca tego nie zrobiła. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. działając z urzędu wymierzył jej podatek z tytułu nabycia prawa majątkowego. Zdaniem WSA, złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie warunku terminowego złożenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika, sprawiając, że nie może on skorzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy wymierzając podatek od nabycia służebności działał zgodnie z prawem w oparciu o prawidłową interpretację przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tych okolicznościach decyzje organów podatkowych są prawidłowe. Wskazał, że podstawy stwierdzenia nieważności decyzji zostały określone w art. 247 § 1 ord. pod. Skarżąca w zarzucie wskazała na podstawę z art. 247 § 3 ord. pod., a więc na podstawę wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zatem to strona powinna wykazać, że treść ostatecznej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z prawem i że charakter tego naruszenia prawa powoduje iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W ocenie WSA, skoro interpretacja przepisów ustawy podatków od spadków i darowizn dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jest prawidłowa, to brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Sąd nie stwierdził także innych uchybień odnośnie pozostałych podstaw nieważności zawartych w art. 247 § 1 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym również kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") błędną wykładnię art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że tylko umowa o ustanowieniu bezpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania zawarta w formie aktu notarialnego z udziałem wszystkich zainteresowanych tym prawem rzeczowym stron, spełnia hipotezy tego przepisu, W ocenie autora skargi kasacyjnej, przy zastosowaniu wykładni celowościowej uwzględniającej ratio legis tego przepisu, można uznać, że zawarta umowa spełniła przesłanki określone w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano podstawę wymienioną w punkcie pierwszym art. 174 p.p.s.a., a więc naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skoro autor skargi kasacyjnej zasadność swojego zarzutu upatruje w błędnej wykładni art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., konieczne staje się przypomnienie, że decyzja, którą kontrolował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku. Zakres tej kontroli, na co wskazał Sąd pierwszej instancji wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 ord. pod. Chodzi więc o takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że decyzja ostateczna powinna, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości takich decyzji (art. 128 ord. pod.), zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Są to wady - z reguły - o charakterze materialnoprawnym. Organ nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze. Postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej. Natomiast jak wynika z akt sprawy, strona nie wniosła odwołania od decyzji z dnia 24 marca 2010 r. ustalającej podatniczce podatek od spadków i darowizn w wysokości 4 029 zł, a w związku z tym, sprawa nie była rozpoznawana po raz drugi co do jej meritum. Natomiast pismem z dnia 18 czerwca 2010 r., wskazując m.in. na przepis art. 247 §1 pkt 3 ord. pod. oraz przedstawiając wykładnię art. 4a ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podzielił argumentację organów podatkowych, że jedynie umowa służebności zawarta w formie aktu notarialnego daje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. bez konieczności zgłoszenia tego faktu organowi podatkowemu. Natomiast w przypadku, gdy służebność powstaje w formie aktu notarialnego, ale w wyniku jednostronnego oświadczenia woli, to aby uzyskać stosowne zwolnienie podatkowe osoba uprawniona zobowiązana jest do terminowego złożenia zgłoszenia, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu służebności. Dodał, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., obowiązek podatkowy w przypadku nabycia nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania powstaje z chwilą ustanowienia tego prawa, zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji i jako takie podlegają ścisłej interpretacji z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania. Treści przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można domniemywać ani na korzyść, ani na niekorzyść podatników. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy podkreślić, że art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., co do którego naruszenia autor skargi kasacyjnej nie sformułował żadnego zarzutu naruszenia prawa, określa przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy decyzja taka wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Przy rozumieniu tego zwrotu, który nie został w ustawie zdefiniowany, należy mieć na względzie, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, bądź gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyrok NSA z dnia 27 maja1988 r., IV SA 187/88; wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., II FSK 1355/07 oraz wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., I FSK 1019/07; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., I FSK 113/06; także B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755; zob. także System prawa procesu cywilnego, pod red. W. Siedleckiego, Wrocław 1986; Tom I, Warszawa 1975, s. 532 i n.). Przez wykładnię prawa rozumie się (w jej podstawowym, pragmatycznym znaczeniu) rezultat procesu zmierzającego do jego zrozumienia, z reguły utożsamianego z analizą określonego tekstu prawnego. W orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się jednolicie, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa zachodzi zatem wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Przyjmuje się, że skoro ustawodawca wskazany wyjątek od zasady ograniczył tylko do rażących przypadków, dopuścił tym samym stopniowalność naruszenia prawa, a zatem nie każde naruszenie przepisów, będzie miało charakter rażący. Rażącym naruszeniem prawa będzie przede wszystkim naruszenie wyraźnego, nie budzącego wątpliwości przepisu. Za rażąco naruszające prawo należy więc uznać rozstrzygnięcie ewidentnie sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu. W konsekwencji, wbrew temu co sądzi strona skarżąca, "błędna wykładnia" art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Mając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.