II FSK 1294/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 948/10 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 948/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwaną dalej: spółką lub wnioskodawcą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Udziałowcem wnioskodawcy jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Udziały nie zostały objęte przez udziałowca w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Udziałowiec ten posiadać będzie więcej niż 10% udziałów w kapitale wnioskującej spółki przez okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej m.in. pojazdów mechanicznych oraz części zamiennych. W najbliższej przyszłości planowane jest umorzenie części udziałów posiadanych przez udziałowca w drodze nabycia przez wnioskodawcę tych udziałów celem ich umorzenia dobrowolnego, na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1937 ze zm. – dalej zwanym: k.s.h.). Możliwość taką przewiduje umowa spółki. Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie określone w formie niepieniężnej - na wspólnika zostanie przeniesiona własność środków trwałych (budynków i budowli wraz z gruntami oraz prawem wieczystego użytkowania gruntów). Opisane umorzenie w formie rzeczowej będzie wymagało podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała będzie określała wysokość oraz formę wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały - w szczególności w formie niepieniężnej. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej udziałowca aktualny za okres, w którym zostanie dokonane dobrowolne umorzenie udziałów. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: A. Czy dobrowolne umorzenie udziałów w spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, w szczególności poprzez wydanie na rzecz udziałowca opisanych we wniosku nieruchomości, spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? B. Czy wydanie przez spółkę na rzecz udziałowca aktywów w postaci nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów, będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 22 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej zwanym : u.p.d.o.p.), w szczególności, czy znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 22 ust. 4 tej ustawy? 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2010 r. Minister Finansów uznał, że w zakresie pytania pierwszego stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Natomiast wniosek spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną również w dniu 20 września 2010 r. Organ podniósł, że przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tego majątku. Spowoduje to po stronie spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy 4. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości , zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż wydanie wspólnikowi spółki nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów skutkować będzie powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty, - naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), zwanej dalej: ord. pod., w związku z art. 14h ord. pod. nakazującej prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, - naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod., w związku z art. 14h ord. pod. nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania się do zasady wyrażonej w art. 14e § 1 ord. pod., nakazującej uwzględnianie ocen prawnych zawartych w orzecznictwie na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod., w związku z art. 14h, nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 ord. pod., nakazującej sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że udzielając interpretacji przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącego. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej - poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej - czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki - odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. Sąd podkreślił, że wykładnia językowa przepisów u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla spółki przychodu. Według art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (przepis uchylony z dniem 1 stycznia 2011r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - stanowiącym wyjątek od zasady, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów - do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie rozróżnia umorzenia odpłatnego - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Zwrócił przy tym uwagę, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ma charakter szczególny a zatem nie powinien być - jak uczynił to organ podatkowy - interpretowany w sposób rozszerzający bowiem poprzez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą. Sąd wskazał, że umorzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek. 6. Od powyższego wyroku Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię – art. 7 ust. 1, art. 21-22, art.10 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 4a-4b, art. 12 ust. 4, pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wypłata wynagrodzenia niepieniężnego /rzeczowego na rzecz udziałowca w związku z umorzeniem części posiadanych przez niego udziałów w spółce będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie spółki, w szczególności nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wykazał jako naruszone przepisy prawa materialnego, m.in. art. 21-22, art. 12 ust. 1 pkt 4a-4b) u.p.d.o.p. Zauważyć w związku z tym należy, że art. 21 u.p.d.o.p. ma 8 ustępów , a niektóre z nich także mniejsze jednostki redakcyjne. Z kolei art. 22 ma 8 ustępów (w tym 3 uchylone), a niektóre z nich mają też mniejsze jednostki redakcyjne. W skardze kasacyjnej podano wprawdzie postać naruszenia prawa materialnego, to jednak w każdym przypadku tę błędną wykładnię odniesiono do przyjęcia poglądu, iż sąd błędnie uznał, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej na rzecz udziałowca w związku z umorzeniem części posiadanych przez niego udziałów w spółce, będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo, w szczególności nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania. Z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa NSA (por. np. wyroki z dnia 7 września 2011 r., II GSK 834/10, z dnia 19 stycznia 2012 r., II GSK 1449/10 i podane tam orzeczenia), wynika, że prawidłowe sformułowanie podstawy kasacyjnej polega na podaniu nazwy aktu prawnego, miejsca jego publikacji, numeru przypisu - a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej - także tej jednostki (paragrafu, ustępu, punktu, tiret). Obowiązek ten sięga tak daleko, że nawet błędne oznaczenie (formalne, czy też merytoryczne) jednostki redakcyjnej nie zwalnia podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną od prawidłowego wskazania przepisu prawa, który organ naruszył. Jeżeli natomiast zachodzi konieczność wskazania – jako naruszonych - kilku przepisów, pozostających ze sobą w łączności w ramach jednej podstawy kasacyjnej, to uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno ten związek wyjaśnić (uzasadnić). Nie jest zaś prawidłowe powoływanie kilku - czy też kilkunastu - przepisów prawa bez wskazania dlaczego i w jaki sposób każdy z nich został naruszony. Sąd bowiem nie jest powołany do dokonania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa. Z tego też względu powołane wyżej przepisy prawa nie mogą ze względów konstrukcyjnych być przedmiotem merytorycznego rozpoznania. Poza tym art. 12 ust. 1 pkt 4 a – 4 b) u.p.d.o.p. w ogóle nie stanowiły podstawy prawnej wyroku , a zostały w nim powołane tylko dlatego, że są one powołane w tezie art. 10 ust. 1 in principio, jednakże nie były przedmiotem analizy sądu pierwszej instancji. Zresztą także w skardze kasacyjnej nie wykazuje się i nie uzasadnia dlaczego przepisy te naruszył sąd pierwszej instancji. 8. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, że jego adresatem jest udziałowiec, który otrzymuje dochód (przychód) z tytuł zbycia udziałów na rzecz spółki, która nabywa je w celu umorzenia tych udziałów. Przepis ten nie jest adresowany do spółki, która nabywa udziały w celu ich umorzenia, wyraźnie bowiem jest w nim mowa o "dochodzie (przychodzie) (...) uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów", a nie o dochodzie (przychodzie) z tytułu odpłatnego ich nabycia. W konsekwencji nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który wyłącza z przychodów (a nie zwalnia- jak art. 22 ust. 4 pkt 1 -4 lit. a i b) u.p.d.o.p.) umorzone udziały lub akcje w spółce, w tym kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), gdyż także jego adresatem jest udziałowiec, a nie spółka, która umarza udziały (akcje). 9. Z kolei z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty - w przypadkach , o których mowa w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z analizy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Jego źródłem może być też odpłatne zbycie rzeczy, jeżeli w jego wyniku po stronie podatnika wystąpi przysporzenie majątkowe. W rozpoznawanej sprawie w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, a wręcz przeciwnie - z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do likwidacji części jej kapitału zakładowego i zmniejszą się przez to pasywa spółki, a z drugiej strony wystąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom jako wynagrodzenie majątek nieruchomy (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10 i z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 871/11). Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że w powyższy sposób spółka zwolni się z długu, gdyż jest to stanowisko jednostronne i nieuwzględniające całokształtu sytuacji. Zauważyć bowiem trzeba, że przy określeniu podatkowych skutków umowy o nabyciu udziałów w celu umorzenia nie można stosować tej samej miary, co przy zasadach wypłaty wspólnikom dywidendy. Umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu k.s.h. (art. 199 k.s.h.) nie jest w istocie umorzeniem, lecz nabyciem udziałów przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. Występuje tu określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych, a to: 1) umowa spółki – bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną; 2) uchwała zgromadzenia wspólników- gdy przepisy tworzą wymóg podjęcia takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli; 3) zgoda wspólnika na umorzenie – która to zgoda ma także charakter oświadczenia woli; 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę (A. Kidyba, komentarz do art. 199 Kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2012 r., Lex el.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lutego 2008 r., I SA/ Łd 1226/07, Lex nr 365235, wyrok SN z dnia 6 października 1998 r., II CKN 29198, OSNC 1999, nr 4, poz. 73). Jednakże okoliczność, że jest to umowa nabycia udziałów przez spółkę nie oznacza, że mamy tu do czynienia z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej przepis ten opodatkowuje przychód uzyskany z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Nie można bowiem - niejako odwracając bieg zdarzeń prawnych – mówić , że spółka przecież zbyła nieruchomości w zamian za umorzone udziały i przyjmować, że zaistniał przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W takim przypadku doszłoby bowiem do opodatkowania nabycia u udziałowca (zob. art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4, pkt 3 u.p.d.o.p.), jak i u zbywcy w oparciu o powołany w skardze kasacyjnej art. 14 ust.1 u.p.d.o.p. 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).