I SA/Kr 1788/10

Sygn. akt I SA/Kr 1788/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r., sprawy ze skargi W. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 września 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją z dnia 23 czerwca 2010 roku, znak [...], wydaną na podstawie art. 248 § 1 i § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 stycznia 2007 roku, znak [...], określającej wobec W.R. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za luty 2006 roku. W uzasadnieniu organ opisał przebieg postępowania, poprzedzającego wydanie kwestionowanej decyzji. Zwrócił uwagę na nadzwyczajny charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oraz na zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Podał, że W.R. oparł wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji na przesłance rażącego naruszenia prawa a następnie stwierdził, iż do naruszenia takiego nie doszło. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w szczególności, że faktura pochodząca z przestępstwa nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego, a zatem kwestionowana decyzja nie narusza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W.R. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucił ponownie naruszenie art. 86, art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 178 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego rynku podatku od wartości dodanej, a także przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2007 roku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 września 2010 roku, znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję zaskarżoną decyzję własną. Organ ponownie omówił charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oraz podkreślił, że stwierdzenie rażącego naruszenia prawa możliwe jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z normą prawną. Podniósł także, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przerodzić się w ponowne postępowanie wymiarowe. We wniesionej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze W.R. domagał się uchylenia obu powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a nadto przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86, art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 178 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego rynku podatku od wartości dodanej. Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z powodów innych niż w niej podniesione. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D z. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie ich nie stwierdzenia sąd administracyjny – wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. W razie ich nie stwierdzenia sąd administracyjny – wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Natomiast podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest między innymi – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyło nadzwyczajnego trybu weryfikacji aktu administracyjnego, zapadło bowiem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Z tego też względu – zgodnie z regułami właściwości rzeczowej, wskazanymi w art. 248 § 2 o.p. – organ ten był kompetentny do rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej instancji, zaś następnie – stosownie do art. 221 o.p. – do rozpatrzenia odwołania od takiego orzeczenia. W tym drugim przypadku Dyrektor Izby Skarbowej działał w charakterze organu odwoławczego. W postępowaniu drugoinstancyjnym, zgodnie z art. 235 o.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, w tym również unormowania dotyczące wyłączenia pracowników organu. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., pracownik organu podatkowego jest wyłączony od udziału w postępowaniu, jeżeli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Skutki naruszenia tego przepisu są daleko idące, ponieważ art. 240 § 1 pkt 3 o.p. przewiduje wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli ta została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu. Z powołanych wyżej przepisów p.p.s.a. wynika natomiast, że stwierdzenie takiego uchybienia na etapie sądowej kontroli prawidłowości decyzji musi skutkować jej uchyleniem. W ocenie sądu odpowiednie zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. oznacza, iż pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona za Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ pierwszej instancji, bądź też brał udział w jej wydaniu, nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego odwołania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Ratio legis wskazanej regulacji prawnej sprowadza się do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., a nadto przyczynia się do właściwej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ujętej jako jedna z zasad tego postępowania w art. 127 o.p. (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 stycznia 2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1981/10, dostępnym w bazie orzecznictwa: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd dostrzega co prawda, że w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie została zrealizowana w sposób ustrojowo pełny, skoro odwołanie w takim wypadku nie jest środkiem dewolutywnym. Tym bardziej jednak winny być przestrzegane inne gwarancje dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ administracji, w tym właśnie wyłączenie pracownika od wydawania decyzji drugoinstancyjnej w sprawie, w której uprzednio działał on w charakterze organu pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 roku, II FSK 392/07, Lex Omega nr 469340). Na poparcie powyższego rozumienia przepisów Ordynacji podatkowej można przywołać wypowiedzi orzecznictwa, dotyczące zbliżonej regulacji postępowania odwoławczego w k.p.a. Przy zachowaniu różnic pomiędzy oboma unormowaniami – w postępowaniu administracyjnym niedewolutywny środek odwoławczy w postaci wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przysługuje w obecnym stanie prawnym od decyzji, będącej już ostateczną – należy uznać, że poglądy wyrażone w orzeczeniach, dotyczących art. 24 § 1 pkt 5 i art. 127 § 3 k.p.a. można przenieść na grunt postępowania odwoławczego na gruncie Ordynacji. Sądy administracyjne w szeregu orzeczeń przyjęły, że wyłączenie pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji odnosi się również do sytuacji, kiedy ten sam organ spełnia jednocześnie funkcję pierwszej i drugiej instancji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 kwietnia 2009 roku, II OSK 183/09, Lex Omega nr 597401, z 20 marca 2008 roku, II GSK 472/09, Lex Omega nr 471535 oraz z 10 marca 2009 roku (skład siedmiu sędziów), II OPS 2/09, ONSAiWSA 2009/4/60). W niniejszej sprawie z akt postępowania wynika, że część osób, biorących udział w wydaniu decyzji z dnia 23 czerwca 2010 roku, znak [...], prowadziła następnie postępowanie w wyniku wniesienia odwołania przez skarżącego. W szczególności, decyzje zapadłe w obu instancjach podpisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej ta sama osoba. W świetle wyżej przytoczonych przepisów w wydaniu zaskarżonej decyzji brali zatem udział pracownicy organu, podlegający wyłączeniu, Sąd był więc obowiązany do uchylenia decyzji, dotkniętej tym uchybieniem. Omawiana wada postępowania jest na tyle istotna, że bezprzedmiotowym jest na obecnym etapie postępowania badanie zgodności zaskarżonej decyzji z innymi przepisami postępowania, a tym bardziej z prawem materialnym. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien zastosować się do wskazań, wynikających z niniejszego wyroku, a zatem odwołanie musi zostać rozpatrzone raz jeszcze, tyle że bez udziału pracowników organu, którzy uprzednio brali udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. uchylił zaskarżoną decyzję , za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.; w punkcie II. orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.