I SA/Go 1299/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "O" O.K. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. oddala skargę. Przedsiębiorstwo "O" O.K. Sp. jawna wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 rok. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo "O" złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który postanowieniem z dnia 7 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 451/09) odrzucił skargę, z powodu nieuzupełnienia jej braków formalnych. Ponadto, postanowieniem z dnia 5 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków skargi i orzekł o zwrocie wpisu. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I FZ 14/10 oddalił zażalenie skarżącej Spółki na ww. postanowienie. Wnioskiem z dnia [...] maja 2010 r. (data wpływu do organu 12 maja 2010 r.) Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 rok. W ocenie strony skarżącej podstawę stwierdzenia nieważności stanowiło wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zarówno prawa krajowego, jak i wspólnotowego, w tym podstawowych zasad postępowania podatkowego. W uzasadnieniu strona wskazała, że materialną podstawą rozstrzygnięcia z dnia 22 lipca 2009 r. był przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zaś organ podatkowy pierwszej instancji nie zinterpretował go przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze. W konsekwencji, organy podatkowe bezzasadnie pozbawiły stronę skarżącą możliwości odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów na podstawie faktur wystawionych przez TR Sp. z o.o. oraz T Sp. z o.o.. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez ten organ z dnia [...] lipca 2009 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż w/w decyzja nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś skarżąca Spółka składając przedmiotowy wniosek dążyła jedynie do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Od powyższej decyzji Przedsiębiorstwo "O", za pośrednictwem pełnomocnika, złożyło odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nr [...], zarzuciło naruszenie przepisów prawa podatkowego, a mianowicie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: 1) art. 120,121,122 ustawy - przez działanie wbrew przepisom prawa, 2) art. 123 - przez działanie wbrew przepisom prawa i pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania, 3) art. 247 § 1 pkt 3 - przez wadliwe nieuwzględnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, 4) art. 210 § 4 - przez niewyjaśnienie przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] października 2010r. utrzymał w mocy wydaną przez ten organ decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2010r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na zasadę trwałości decyzji podatkowych, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, w związku z czym uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Podkreślił ponadto, że jak wskazuje art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej warunkiem uznania, iż nastąpiło rażące naruszenia prawa jest wystąpienie oczywistej sprzeczności między treścią decyzji, a treścią przywołanego w niej przepisu prawa. Nie występuje ono w sytuacji gdy przepis dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, a wykładnia danego przepisu budzi kontrowersje w orzecznictwie sądowym. Właśnie w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką odmienną interpretacją przepisów prawa podatkowego przez organ podatkowy i skarżącą Spółkę, a dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji związanych z nieuczciwym obrotem przy jednoczesnej świadomości skarżącej Spółki uczestnictwa w procederze wyłudzeń podatkowych. Ponadto argumentacja skarżącej zawarta w odwołaniu, a dotycząca braku oceny prawidłowości wydanej decyzji z [...] lipca 2009 r. pod kątem wydania jej z naruszeniem art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych oraz interpretacji przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, co nie może być przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenia nieważności decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki powtórzył w całości argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy ostateczna decyzja organu podatkowego z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie określenia Przedsiębiorstwu "O" zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2005 r. objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na wstępie rozważań podnieść należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy ma obowiązek traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaś sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym wskazać należy, że charakterystyczną cechą jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny, w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., zasada niezwiązania sądu granicami skargi, zgodnie z którą, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. W rezultacie, oznacza to, że konsekwencją prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym, np. o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest, co należy mocno zaakcentować, rozpatrywanie sprawy co do jej istoty (jak w postępowaniu odwoławczym), gdyż prowadziłoby to do swoistego orzekania merytorycznego w kolejnej instancji, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach zakreślonych wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473 / 01, LEX 109544; wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt III SA 3297 / 00, opubl. Monitor Podatkowy 2002, Nr 12, s. 37; wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt III ARN 70 / 95, opubl. OSNAPiUS 1996, Nr 18 poz. 258; B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). Art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia ich nieważności. Wskazana przez skarżącą Spółkę wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, co potwierdza szerokie i jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądowe, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Ponadto cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zatem "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd podkreśla, że badanie organu słusznie skoncentrowało się zatem wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło rażące naruszenie prawa, w myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem brak było przesłanek takiego naruszenia. Sąd uznaje, że w świetle złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nieważności, stanowisko takie jest w pełni zasadne. W niniejszej sprawie, zarzut rażącego naruszenia prawa w istocie sprowadzał się do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie i wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a nie do niewłaściwego czy sprzecznego z prawem, zastosowania powołanych wyżej przepisów. Na marginesie można tylko dodać, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzono i na jego podstawie jednoznacznie ustalono, że faktury wystawione przez spółki TR i T nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Spółka nabywając paliwo z niewiadomego źródła, działała całkowicie świadomie. W następstwie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe obu instancji dokonały wykładni i interpretacji kwestionowanych przepisów i decyzje te, w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia, mają przymiot ostatecznych. Odnosząc się zaś do zarzutu rażącego naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności należy podnieść, że rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania. We wskazanym wyżej zakresie tj. w odniesieniu do obowiązku działania zgodnie z prawem (art. 120 Ordynacji podatkowej), obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121) oraz obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), jak i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123) Dyrektor Izby Skarbowej podołał, w ocenie Sądu, nałożonym na niego obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, iż nie miało miejsca rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie takiej wagi, by konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego; tym bardziej, że, jak już wcześniej wspomniano, postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie prowadzenia postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co w sposób prawidłowy organy dokonały i w sposób szczegółowy uzasadniły w wydanych decyzjach. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd podkreśla, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., zaś zajmowanie stanowiska merytorycznego w takim zakresie, jakby tego oczekiwała strona skarżąca, byłoby ponownym rozpoznaniem sprawy co do istoty, sprawy zakończonej już przecież decyzją ostateczną. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. W świetle powyższych rozważań oraz w wyniku analizy stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Sąd stwierdził prawidłowość dokonanej przez organ oceny, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. nie jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Sąd uznał za odpowiadające prawu rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010r. nr [...] utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 rok. Z tych względów Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a. D. Skupień A .Rzepecka K.Skowrońska-Pastuszko