I SA/Bd 2/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 2/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B [...] z [...] 2008r. określającą "J" [...] wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, lutu, marzec i maj 2005r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i marzec 2005r. w łącznej wysokości [...] zł, a także określającą wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: na podstawie postanowienia z dnia [...] 2007r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Kontrolą objęty został okres od stycznia do maja 2005r. W wyniku kontroli stwierdzono, iż w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej na terenie kraju oleju opałowego ciężkiego nabywanego od kontrahentów krajowych. Zakupu oleju opałowego ciężkiego Spółka dokonywała od następujących dostawców: - [...] - [...] - [...] W okresie od 1 stycznia 2005 r. do 4 czerwca 2005 r. Spółka udokumentowała nabycie łącznie [...] ton oleju opałowego ciężkiego o wartości netto [...]. Nabywany towar dostarczano bezpośrednio do odbiorców (bez magazynowania). Spółka nie posiadając własnych środków transportowych korzystała z usług firm spedycyjnych. Zgromadzone dowody dotyczące zakupów towarów handlowych potwierdziły zdarzenia gospodarcze ujęte przez Spółkę w prowadzonych w 2005r. księgach handlowych (z wyjątkiem dwóch transakcji). Wszyscy dostawcy oleju opałowego ciężkiego potwierdzili transakcje zakupu przez Spółkę oleju opałowego ciężkiego w terminach, ilościach i o wartościach wynikających z wystawionych faktur zakupu VAT. W związku z powyższym organ uznał, że nie budzi wątpliwości fakt nabywania w badanym okresie przez Spółkę oleju opałowego ciężkiego od wymienionych dostawców. Wątpliwości wzbudziło natomiast udokumentowanie sprzedaży tego towaru. W ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005r. Spółka zaewidencjonowała obroty i kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur sprzedaży VAT, wskazując jako nabywców wymienionych kontrahentów: - [...]; - "TEXIM[...]; - [...]; - [...]; - [...]; - [...]; - [...]; - [...]. W badanym okresie Spółka wystawiła i zaewidencjonowała łącznie [...] faktury VAT wskazując w nich dostawy oleju opałowego ciężkiego w ilości łącznej [...] ton i o wartości netto [...] zł. W toku kontroli wystąpiono do właściwych miejscowo urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność zawartych transakcji u kontrahentów Spółki oraz o udzielenie informacji, czy nabywcy byli w okresie zawierania transakcji czynnymi podatnikami rozliczającymi swoje zobowiązania z budżetem państwa. Ponadto, wnioskowano o zbadanie okoliczności związanych z realizacją transakcji, a w szczególności zbadanie: czy faktury VAT znajdują się w aktach i czy są objęte ewidencją księgową i ewidencją dla potrzeb podatku VAT, w jaki sposób olej opałowy został wykorzystany - dla własnych celów opałowych czy też do dalszej odsprzedaży, czy kontrahent posiadał stosowne urządzenia grzewcze lub na rzecz jakich podmiotów dokonywał dalszej sprzedaży, w jaki sposób i w jakiej wysokości nastąpiła zapłata za towar, w jaki sposób dostarczano towar do kontrahenta. Ustalono, iż podmioty wskazane jako nabywcy nie figurują w bazie podatników podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym, albo nie potwierdzają przeprowadzenia transakcji z firmą "J.". Podmiot o nazwie "C." [...] nie figuruje w bazie podatników według podanego adresu, numer identyfikacji podatkowej wynikający z faktur sprzedaży nie został wygenerowany w żadnym urzędzie skarbowym z uwagi na błędną cyfrę kontrolną. Spółka "J." wystawiła w badanym okresie [...] faktur sprzedaży na rzecz wymienionego podmiotu, w których wskazano łącznie [...]ton oleju opałowego ciężkiego o wartości netto [...]zł; podatek VAT [...] zł i wartość brutto [...] zł. Podmiot o nazwie "T." nie figuruje w bazie podatników podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych Urzędu Skarbowego w M. Urząd poinformował jednakże, iż w bazie podatników została zarejestrowana firma posługująca się zbieżnymi danymi rejestracyjnymi, a mianowicie [...] T. w M., ul. [...], która poinformowała jednak, iż w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. nie dokonywała żadnych transakcji handlowych ze Spółką "J." z Włocławka. Ponadto poinformowała, iż nie dokonuje w ogóle zakupu oleju opałowego ciężkiego, gdyż nie posiada urządzeń grzewczych spalających olej opałowy ciężki, jak również nie zajmuje się jego odsprzedażą innym podmiotom gospodarczym. Kontrahent wskazał również na różnice w nazwie, numerze NIP oraz odcisku pieczątki i podpisie osoby upoważnionej do odbioru faktur. Spółka "J." wystawiła w badanym okresie [...] faktur sprzedaży na rzecz wymienionego podmiotu, w których wykazano łącznie [...] tony oleju opałowego ciężkiego o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł i wartość brutto [...] zł. [...] nie figuruje w bazie podatników podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych Urzędu Skarbowego w M. Urząd poinformował jednakże, iż w bazie podatników została zarejestrowana firma posługująca się zbieżnymi danymi rejestracyjnymi,a mianowicie: [...],, która nie dokonywała żadnych transakcji ze Spółką, ani nigdy nie kupowała oleju opałowego ciężkiego, gdyż nie posiada urządzeń grzewczych na olej opałowy. Spółka "J." wystawiła [...] faktury sprzedaży na rzecz wymienionego podmiotu, w których wykazano łącznie [...] tony oleju opałowego ciężkiego o wartości netto [...]zł; podatek VAT [...]zł i wartość brutto [...]zł. Przedsiębiorstwo Usługowe "G." [...] również nie dokonywało żadnych transakcji ze Spółką, a właściciel firmy oświadczył, iż nie utrzymywał nigdy kontaktów handlowych z firmą "J." Spółka "J." w miesiącu marcu 2005 r. wystawiła na rzecz wymienionego podmiotu [...] faktury sprzedaży obejmujące łącznie [...] tony oleju opałowego ciężkiego o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł i wartość brutto [...] zł. "O." [...]nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych za 2005 r. Faktyczna działalność Spółki polegała na pośrednictwie w handlu różnymi towarami. Olej opałowy był nabywany przez Spółkę z zamiarem dalszej odsprzedaży, magazynowano go w zbiornikach znajdujących się w O., natomiast jego rzeczywiste wykorzystanie jest przedmiotem toczącego się śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w . [...] Spółka w 2005 r. nie nabywała oleju opałowego, a Prezes Zarządu Spółki nie zna ani firmy "J." [...], ani wspólników tej Spółki. Dokumentacja finansowo - księgowa Spółki została w dniu 31 stycznia 2005 r. zabezpieczona przez prokuraturę, a Prezes został w tym samym dniu tymczasowo aresztowany. Spółka "O." nie prowadziła księgowości zgodnie z obowiązującymi przepisami, a jej działalność w tym zakresie ograniczała się jedynie do składania deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur sprzedaży, przy czym faktury te, podobnie jak faktury zakupu nie były nigdzie ani rejestrowane, ani gromadzone. Ustalenia śledztwa Prokuratury Rejonowej w [...] pozwalają stwierdzić, iż Spółka ta dokonywała zakupu olejów technologicznych i innych stanowiących produkty bezakcyzowe lub obciążone obniżoną stawką akcyzy, a następnie sprzedawała je jako olej napędowy, wystawiając w tym celu potwierdzające nieprawdę faktury. W toku prowadzonego śledztwa nie zabezpieczono żadnych faktur dotyczących transakcji między Spółkami "J." i "O.". Zabezpieczono natomiast [...] szt. bankowych dowodów wpłat dokonanych na rachunek Spółki "J." przez Spółkę "C." z Wrocławia, na których co najmniej część paraf naniesionych w miejscu podpisu wpłacającego została złożona przez M. S. - pełnomocnika Spółki "O.". Spółka "J." w miesiącach styczniu i lutym 2005 r. wystawiła na rzecz wymienionego podmiotu [...] faktur sprzedaży obejmujących łącznie [...] tony oleju opałowego ciężkiego o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł i wartość brutto [...]zł. "P." z Częstochowy nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w 2005 r. gdyż, stosownie do wyjaśnień właściciela, zostały one skradzione w 2006 r. wraz z samochodem, w którym się znajdowały. Właściciel firmy – A. B. - potwierdził jednak, że w miesiącach od stycznia do maja 2005 r. dokonywał transakcji zakupu oleju opałowego ciężkiego od Spółki "J." udokumentowanych fakturami nr [...]. Wskazał jednocześnie, iż w roku 2005 nie dokonywał innych poza wymienionymi transakcji z tą firmą. "P." nie magazynował nabytego oleju opałowego. Był on bezpośrednio dostarczany odbiorcom transportem, którego koszty ponosiła firma "J.. Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. B. zeznał jednak, że sam wyrzucił dokumenty z samochodu przejeżdżając w pobliżu wysypiska, gdyż - w jego ocenie - nie miały żadnej wiarygodności i traktował je jako zbędne. Transakcje wskazane na wyrzuconych fakturach były tylko transakcjami "na papierze". Jedynie fakturował obrót olejem opałowym, jaki był wykazany na wyrzuconych dokumentach. W rzeczywistości te transakcje nie miały miejsca. Ponadto zeznał, że nie zna podmiotów, których dane zostały wykazane na fakturach, w tym "J." [...], a dane podmiotów zawarte na fakturach podejrzany uzyskał od osób, które namówiły go do wystawiania faktur. Spółka "J." w badanym okresie dokonała sprzedaży na rzecz wymienionego podmiotu łącznie [...] ton oleju opałowego ciężkiego, co udokumentowano 6 fakturami o łącznej wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł i wartość brutto [...] zł. "M." M. P., M. Ś. [...] w 2005 r. nie dokonywała żadnych zakupów oleju opałowego ciężkiego od firmy "J."[...]. Jedyną transakcję zakupu oleju opałowego od kontrolowanej Spółki zawarto w dniu 29 grudnia 2004 r. i została ona udokumentowana fakturą VAT nr [...]. Spółka "J. w miesiącach lutym i marcu 2005 r. wystawiła na rzecz wymienionego podmiotu 2 faktury sprzedaży obejmujące łącznie [...] tony oleju opałowego ciężkiego o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...] zł i wartość brutto [...] zł. "A." K. A. G. z [...] w 2004 r. i 2005 r. nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej, nie dokonywał rozliczeń z właściwym urzędem skarbowym oraz nie posiada za ten okres żadnych dokumentów źródłowych w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży. Działalność w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi kontrahent rozpoczął od 2003 r., pomimo nieposiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Działalność polegała na zakupie towarów głównie oleju opałowego ciężkiego, niebarwionego od podmiotów zarejestrowanych, działających legalnie i sprzedaży nabytego towaru bliżej nie znanym osobom lub podmiotom. Transakcje zakupu były dokumentowane fakturami natomiast sprzedaż odbywała się bez udokumentowania. Cała prowadzona działalność odbywała się poza ewidencją księgową. Faktury dokumentujące zakup towarów były niszczone. Firma "A." nie posiadała żadnej bazy, zbiorników lub cystern. Nabyty olej opałowy nie był magazynowany, ale od razu w całości był odsprzedawany. Towar transportowany był przez podmioty zewnętrzne, bezpośrednio do nabywców. Właściciel wyjaśnił, że najprawdopodobniej nabył od kontrolowanej Spółki jakieś produkty ropopochodne. Wszystkie faktury zakupu zniszczył, a nabywane towary sprzedał nieznanym sobie odbiorcom nie wystawiając faktur sprzedaży. Spółka "J.." wystawiła w badanym okresie jedną fakturę V AT dokumentującą sprzedaż dla wymienionego kontrahenta (faktura V A T nr [...] z dnia [...] 2005 r.) Wykazano w niej [...] ton oleju opałowego ciężkiego o wartości netto [...] zł; podatek VAT [...]zł i wartość brutto [...] zł. Na podstawie dokumentów kasowych i bankowych w konfrontacji z wystawionymi fakturami sprzedaży, na których wskazane podmioty figurują jako dokonujące wpłaty ustalono, iż Spółka "J." w badanym okresie otrzymywała kwoty znacznie przewyższające wartość należności wynikających z wystawionych faktur. Powyższe, w ocenie organu, może wskazywać na okoliczność dokonania sprzedaży w innych cenach lub innych ilościach, niż to wynika z wystawionych faktur. Ponadto Spółka otrzymała na konto bankowe środki pieniężne od: "T." w łącznej kwocie [...] zł, J. N. w wysokości [...] zł, S. M. w wysokości [...] zł. Jednak z dokumentów źródłowych sprzedaży oraz ewidencji księgowej nie wynika jednak, aby na rzecz wymienionych podmiotów dokonywano sprzedaży oleju opałowego ciężkiego (brak faktur sprzedaży). Na podstawie powyższego materiału organ stwierdził, że wszystkie podmioty wskazane na fakturach VAT jako nabywcy - za wyjątkiem jednego - nie istnieją lub zaprzeczają, aby uczestniczyły w jakichkolwiek transakcjach ze Spółką w badanym okresie. Zebrane w sprawie dowody potwierdziły jedynie jedną transakcję handlową, której przedmiotem była sprzedaż oleju opałowego ciężkiego w 2005 r. na rzecz K. G. prowadzącego działalność pod firmą "A." z K. Organ podkreślił, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz udokumentowania transakcji sprzedaży. Z zeznań J. O. wynika, iż kontakty z odbiorcami odbywały się co do zasady telefonicznie, nie weryfikował on prawidłowości danych identyfikujących odbiorców w oparciu o dane rejestracyjne urzędów skarbowych lub krajowego rejestru sądowego. Nie był w stanie wyjaśnić rozbieżności w dokonanych wpłatach, gdyż nie kontrolował ilości nabywanych i sprzedawanych towarów. W ocenie organu zaewidencjonowane w księgach rachunkowych za 2005r. dowody sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, iż podmioty wymienione na fakturach sprzedaży jako nabywcy - za wyjątkiem jednego - nie uczestniczyły w transakcjach z kontrolowana Spółką. Przedmiotowe faktury nie dokumentują osiągniętych przez Spółkę należnych kwot ze sprzedaży towarów - zaewidencjonowanie i zadeklarowanie w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatku należnego wynikającego z tych faktur spowodowało zawyżenie podatku należnego w wysokości: - w miesiącu styczniu 2005r. [...] zł - w miesiącu lutym 2005r. [...] zł - w miesiącu marcu 2005r. [...] zł - w miesiącu maju 2005r. [...] zł Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w art. 193 § 4 przewiduje sytuację, w której organ podatkowy nie uznaje (obligatoryjnie) za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ustalenie, iż księga jest nierzetelna lub posiada wady mające znaczenie dla rozstrzygnięcia następuje w protokole z badania ksiąg. W protokole tym organ podatkowy wskazuje na czym polegają uchybienia formalne świadczące o wadliwości księgi lub jej nierzetelności. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej dokonał oceny rzetelności prowadzonych przez Spółkę ewidencji za badany okres w protokole kontroli. W ocenie organu nie można uznać za dowód prowadzonych przez Spółkę w badanym okresie ewidencji dostaw i nabyć, gdyż jak wykazało postępowanie, były one nierzetelne i wadliwe. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2002 r. SA/Rz 818/00, w którym sąd stwierdził m. in., że jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu. Zdaniem organu w toku postępowania kontrolnego ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w ich treści. Ponadto organ po dokonaniu analizy ilościowej zakupu i sprzedaży towarów wskazał, iż Spółka w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. dokonała zakupów oleju opałowego w ilości o [...] tony większej ([...] t), aniżeli wynika to z faktur dokumentujących dostawy. Różnica nie została zużyta na potrzeby własne Spółki, bowiem nie dysponowała ona stosownymi urządzeniami grzewczymi. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów wskazujących lub choć prawdopodobniających powstanie strat w nabytych towarach handlowych, a fakt iż nie były one magazynowane, lecz dostarczane bezpośrednio od dostawców do nabywców wyklucza powstanie ubytków związanych z magazynowaniem lub przepompowywaniem. Zdaniem organu dowodzi to temu, że olej opałowy ciężki w ilościach wynikających z przedmiotowych faktur został sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezidentyfikowanym odbiorcom. W związku z powyższym, w ocenie organu, należało zastosować dyspozycję zawartą w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak było dostatecznych danych, aby zastosować jedną z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 23 § 4 dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie marży osiągniętej w badanym okresie przez inne podmioty zajmujące się obrotem olejem opałowym ciężkim. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej wystąpił do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju opałowego ciężkiego z prośbą o udostępnienie danych o osiągniętych marżach na tej sprzedaży w 2005 r. dla potrzeb oszacowania. Na podstawie uzyskanych danych, po dokonanych wyliczeniach, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł - za miesiąc luty 2005 r. w kwocie [...] zł - za miesiąc marzec 2005 r. w kwocie [...] zł - za miesiąc maj 2005 r. w kwocie [...] zł Ponadto, działając zgodnie z dyspozycją przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił przewidziane w cyt. przepisie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i marzec 2005 r. w łącznej wysokości 10.584 zł - stanowiącej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co wiąże się z sytuacją, w której określony w nim podmiot tj. osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę uwzględniającą podatek VAT. Zgodnie z przepisem, w takim przypadku VAT wykazany w takiej fakturze musi zostać zapłacony. W okresie od stycznia do maja 2005r. Spółka wystawiła 53 faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Do przedmiotowych faktur nie wystawiono faktur korygujących. Z uwagi na fakt wprowadzenia przez Spółkę do obrotu prawnego faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem należnym, które nie zostały skorygowane i w dalszym ciągu funkcjonują w obrocie prawnym Spółka – w ocenie organu – zobowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego. Łączna kwota zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzut, iż decyzja została wydana przed zakończeniem postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec wspólników Spółki oraz w wyniku błędnych ustaleń faktycznych sprawy, powstałych na skutek zebrania niepełnego materiału dowodowego. Podstawowym zarzutem podniesionym w odwołaniu jest fakt wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej w sprawie na podstawie stanu faktycznego, który nie uprawnia - zdaniem strony - do ostatecznych wniosków orzekających. Wobec wspólników Spółki – J. O. oraz T. Ś. prowadzone jest bowiem postępowanie przygotowawcze, którego wynik, w ocenie strony, ma wpływ na postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Choć przedmiotem postępowania karnego nie jest ustalenie istnienia i wielkości zobowiązania podatkowego, to ewentualna odpowiedzialność wymienionych osób wynika z tych samych czynów i pozwoli rozstrzygnąć czy wspólnicy "J." sprzedali świadomie nabyty towar fikcyjnym podmiotom. Zdaniem pełnomocnika wspólników, dla wyjaśnienia sprawy, niezbędne jest aby złożyli oni szczegółowe wyjaśnienia, co w chwili obecnej jest niemożliwe, gdyż korzystają z przysługujących im uprawnień w procesie karnym, tj. prawa od odmowy zeznań i składania wyjaśnień. Pełnomocnik wskazał również, iż zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego budzi wątpliwości. Kontrolujący stwierdzali na ogół, że nie istnieje określony podmiot - adresat faktury, na podstawie stanowiska wspólników spółki, wyrażonego poprzez podanie określonych danych w fakturze bądź na podstawie ogólnych zeznań J. O. Nie dokonywano głębszych ustaleń, nie zakreślono szerszego kręgu poszukiwań, nie przeprowadzono konfrontacji pomiędzy kontrolowanymi, a osobami, które zapewniały istnienie lub negowały ustalane fakty itd. W tym zakresie nie wykorzystano również wyników postępowania karnego. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i utrzymał ją w mocy. Zdaniem Dyrektora organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zgodnie z zasadą zupełności wyrażoną w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, uwzględniając przy rozstrzygnięciu wszelkie istotne okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ kontroli skarbowej zgromadził i przeanalizował wszystkie dokumenty źródłowe określające zakres i charakter czynności wykonywanych przez Spółkę, jak również skontrolował całą dokumentację księgową, służącą rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, iż wyjaśnienia wspólników Spółki są w sprawie jedynie jedną z wielu okoliczności pozwalających na prawidłowe i pewne ustalenie stanu faktycznego - natomiast w przedmiotowej sprawie na podstawie innych dowodów udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że prowadzona przez Spółkę dokumentacja księgowa jest nierzetelna. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż w badanym okresie Spółka ewidencjonowała transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a prowadzona dokumentacja była nierzetelna. Przedstawione przez Spółkę ewidencje zakupów i sprzedaży towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2005 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu prowadzonej działalności gospodarczej i były nierzetelnie prowadzone. Z uwagi na powyższe nie mogły zostać uznane za dowód w postępowaniu - stosownie do art. 193 § 4 i § 1 Ordynacji podatkowej i należało w związku z tym zastosować szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Organ kontroli skarbowej dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. oraz ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów organ stwierdził, że nie można uznać, iż wpływ postępowania karnego na podatkowe spowoduje, że uznanie wspólników Spółki niewinnymi zarzucanych im czynów, oznaczać będzie, że rozliczenie podatku od towarów i usług było prawidłowe. Kwestia odpowiedzialności karnej J. O. i T. Ś. pozostaje bez wpływu na rozliczenie zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług - w związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że nie istniała podstawa do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej jest niezależny od dowodów zebranych w toku postępowania karnego, a organ kontroli prowadzący postępowanie uprawniony był czynić ustalenia faktyczne niezależnie od toczącego się postępowania karnego. Przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych, a jego wynik nie wpływa na wynik postępowania podatkowego w sposób, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie znajdują uzasadnienia zarzuty Spółki co do tego, iż nie zakreślono szerszego kręgu poszukiwań i nie wykorzystano wyników innych toczących się postępowań karnych. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy przekazany przez inne organy i instytucje - urzędy skarbowe i urzędy kontroli skarbowej, organy ścigania oraz bank. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada natomiast nakazu podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych. Dla poparcia swego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym zakresie można mówić o obowiązku współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej poszukiwał środków dowodowych, które mogły służyć poparciu twierdzeń Spółki, podjął szereg czynności w celu zweryfikowania danych wynikających z wystawionych faktur, a w szczególności w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji. To brak zaangażowania wspólników Spółki w wyjaśnienie sprawy spowodował, iż nie zgromadzono dowodów wskazujących na faktycznych nabywców oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami V A T. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy J. O. – jeden ze wspólników Spółki "J" – zarzuca zaskarżonej decyzji, iż została wydana w wyniku błędnego ustalenia faktycznego sprawy i jednocześnie wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze nie wskazano wprost przepisów prawa, które w ocenie skarżącego organ naruszył, podtrzymana natomiast została w całości argumentacja zawarta w dowołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący stwierdził, że zasadnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnosił o uzupełnienie postępowania o wyniki postępowania karnego, zawisłego w Prokuraturze Okręgowej we W. w sprawie [...]. Skarżący podniósł, że postępowanie to znajduje się w fazie in personam i choć przedmiotem postępowania karnego nie jest ustalenie istnienia i wielkości zobowiązania podatkowego, to ewentualna odpowiedzialność wymienionych osób wynika z tych samych czynów i pozwoli rozstrzygnąć czy wspólnicy "J." sprzedali świadomie nabyty towar fikcyjnym podmiotom. Zdaniem pełnomocnika strony, dla wyjaśnienia sprawy, niezbędne jest dokonanie kolejnych ustaleń faktycznych m.in. także w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości. W tym zakresie niezbędne jest aby wspólnicy Spółki – J. O. oraz T. Ś. złożyli szczegółowe wyjaśnienia. W chwili obecnej korzystają oni z przysługujących im uprawnień w procesie karnym, tj. prawa od odmowy zeznań i składania wyjaśnień. Z oczywistych powodów skarżący nie ma w chwili obecnej interesu prawnego by wyjaśnienia takie złożyć. Zdaniem pełnomocnika strony brakuje także innych szczegółowych ustaleń faktycznych, których jej zdaniem może dokonać tylko policja. Pełnomocnik nie zgodził się z tezą organu, że kwestia odpowiedzialności karnej J. O. jest bez znaczenia dla jego odpowiedzialności podatkowej. Zgodził się, że ocena działalności sprawcy w sferze podatkowej może być inna i nie musi być krępowana oceną karną , jednak nie oznacza to , że można odmiennie oceniać w sferze ontologicznej istnienie czynu. Zdaniem strony przedwcześnie zakończono postępowanie, przede wszystkim nie uczyniono nic aby wzbogacić materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosi o jej oddalenie i podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 602/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 23 O.p., przepisu przewidującego szacowanie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania przyjęły do podstawy opodatkowania marżę stosowaną na rynku przez inny konkurencyjny podmiot - marżę rynkową. Tym samym odstąpiono od treści art. 11 VI Dyrektywy VAT, wiążącego wszystkie Państwa Członkowskie. Sąd zauważył przy tym, że przywoływany przez organ art. 109 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatników zwolnionych od podatku. Rozwiązanie w tym przepisie przyjęte jest także niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem regulacja ta nie została wprowadzona do systemu podatku od towarów i usług w trybie art. 27 VI Dyrektywy VAT. Wskutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. akt. I FSK 1293/09 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. wskazując, iż Sąd winien rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji - zdaniem Sądu - zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że tut. Sąd rozstrzygając sprawę związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1293/09. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W podanym wyroku NSA skonstatował, że szacowanie w podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. To zagadnienie zostało zatem przesądzone. W konsekwencji powyższego ocenie podlega określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na skutek zastosowania przez organ oszacowania podstawy opodatkowania z powodu nierzetelności ksiąg. Podkreślić należy, że organ nie kwestionował wykazanego przez Spółkę cywilną zakupu oleju, lecz wyłącznie wielkości dotyczące sprzedaży tego towaru ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organ kwestionując rzetelność ksiąg (ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług) wskazał na ośmiu nabywców oleju, którym spółka sprzedała towar, tj.: 1) [...]; 2) [...]; 3) [...]; 4) [...]; 5) [...]; 6) "[...]; 7) [...]. W wyniku ustaleń organ stwierdził, że podmioty wskazane na fakturach VAT jako nabywcy (z wyjątkiem jednego) nie istnieją lub zaprzeczają, aby uczestniczyły w jakichkolwiek transakcjach ze Spółką w badanym okresie. W przypadku wszystkich wskazanych kontrahentów niemożliwe było sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży w oparciu o dokumenty księgowe. Zebrane w sprawie dowody pozwoliły potwierdzić wyłącznie jedną transakcję handlową, której przedmiotem była sprzedaż oleju opałowego ciężkiego na rzecz K. G. prowadzącego działalność pod firmą "A." z K. W ocenie natomiast strony ustalenia organu dotknięte są błędem, na dowód czego załączono postanowienie Prokuratury Okręgowej we W. z dnia [...] 2008r. sygn. akt [...]o częściowym umorzeniu śledztwa przeciwko T. Ś. i J. O. .w części dotyczącej zarzutu poświadczenia nieprawdy (k. nr 77–90 akt sądowych). W tym miejscu Sąd zauważa, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z 16 grudnia 1961 r., 2 CR 1229/60, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, nr 12, poz. 263). Art. 11 wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Przepis ten ma zastosowanie do tych sytuacji, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy, ale wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym, a także administracyjnym. W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy (adekwatne na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego), że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy. Z tych względów wykładnia art. 11 k.p.c. musi być prowadzona w sposób ścisły, tak by nie prowadziła do rozszerzenia zakresu okoliczności, które nie podlegają sprawdzeniu i ocenie przez sąd administracyjny (K.Piasecki: Niektóre aspekty uzasadnienia wpływu postępowania i wyroku karnego na postępowanie cywilne, w: Księga pamiątkowa ku czci Kamila Stefki, Warszawa 1967, s. 245 i n. oraz tenże: Wpływ postępowania i wyroku karnego na postępowanie i wyrok cywilny, Warszawa 1970, s. 57-58). Zastrzeżenia tego rodzaju w postępowaniu sądowoadministracyjnym mają mniejsze znaczenie, choć i w tej procedurze granice stosowania art. 11 p.p.s.a. muszą być wyznaczane ściśle. Z art. 11 p.p.s.a. wynika, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. Uzasadnienie wyroku sądu karnego stanowi jedynie dowód, że sąd karny tak, a nie inaczej ustalił i ocenił określone fakty, nie stanowi zaś dowodu ich istnienia, nie może więc zastąpić dokonania przez sąd samodzielnych ustaleń (por. wyrok SN z 1 grudnia 1967r., II PR 155/67, LEX nr 6258). Sąd administracyjny jest związany jedynie zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu. Nie są dla sądu wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego, co do okoliczności ubocznych, wykraczające poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku sądu karnego (por. orzeczenie SN z 13 września 1949r., Kr. C. 344/49, PiP 1950, nr 5-6, s. 169-172 z glosą M. Waligórskiego: tamże; wyrok SN z 4 maja 1965r., I PR 116/65, OSPiKA 1966, nr 12, poz. 280; wyrok SN z 6 marca 1974 r., II CR 46/74, OSPiKA 1975, nr 3, poz. 63). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że tut. Sąd nie jest związany tym bardziej postanowieniem o umorzeniu częściowym śledztwa wydanym przez Prokuratora. Również na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa brak uregulowania dotyczącego związania organu kontroli skarbowej czy organu podatkowego postanowieniem Prokuratury o umorzeniu częściowym śledztwa. Organy podatkowe obowiązane i uprawnione są do zebrania i samodzielnej oceny materiału dowodowego w sprawie podatkowej, co nie może oznaczać dowolności. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa różne porządki prawne. Inny jest zakres przedmiotowy postępowania karnego, a inny postępowania administracyjnego. Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja została wydana [...] 2008r., natomiast przywołane postanowienie o umorzeniu częściowym śledztwa dnia [...] 2008r., a zatem już po wydaniu przez organ decyzji. Ponadto Sąd podkreśla, że podane postanowienie Prokuratury Okręgowej odnosi się wyłącznie do transakcji Spółki cywilnej z dwoma podmiotami, tj. C. i O.. Natomiast organ podatkowy dokonał ustaleń i wyciągnął wnioski w zakresie nierzetelności ksiąg odnoszących się w stosunku do transakcji nie tylko tych dwóch podmiotów, ale również innych pięciu rzekomych kontrahentów. Odnośnie transakcji z O., to z materiału dowodowego wynika (zeznania A. S. – Prezesa Zarządu Spółki O.), że Spółka ta nie nabywała oleju opałowego, prezes nie zna firmy "J." z W., Spółka O. nie prowadziła dokumentacji księgowej zgodnie z przepisami prawa, działalność sprowadzała się do składania deklaracji i wystawiania faktur, faktury zakupu i sprzedaży nie były rejestrowane i gromadzone, w toku śledztwa nie zabezpieczono żadnych faktur ze skarżącą Spółką, A. S. w okresie od [...] stycznia 2005r. do [...] lutego 2006r. przebywał w Areszcie Śledczym w [...], a zatem nie zarządzał Spółką. W przedmiocie natomiast transakcji ze Spółką C. we W. organ podał, że podmiot o takiej nazwie nie figuruje w bazie podatników podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, jak również w bazie danych według adresu. Organ wskazał także, iż podany numer identyfikacji podatkowej wynikający z faktur sprzedaży nie był wygenerowany w żadnym urzędzie skarbowym z uwagi na błędną cyfrę kontrolną. Zasadnie organ wskazał, że w wyniku podjętych w toku kontroli czynności nie zgromadzono wiarygodnych dowodów (poza jednym przypadkiem), na których podstawie można by określić faktycznych odbiorców sprzedawanego przez Spółkę oleju opałowego ciężkiego lub miejsca świadczenia w zakresie dostawy ww. ilości oleju opałowego ciężkiego. Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz udokumentowania transakcji sprzedaży. Zgodnie ze złożonymi przez J. O. zeznaniami kontakty z odbiorcami odbywały się co do zasady telefonicznie. Spółka nie weryfikowała prawidłowości danych identyfikujących odbiorców w oparciu o dane rejestracyjne urzędów skarbowych lub krajowego rejestru sądowego. Wyjaśnienia jakoby Spółka podejmowała się realizacji transakcji po przekazaniu środków pieniężnych w postaci przedpłaty, również nie znajdują potwierdzenia w zapisach na kontach bankowych, na co zasadnie wskazał organ. Pomimo powoływania się na kontakty telefoniczne Spółka nie udostępnił żadnych informacji, na podstawie których można było nawiązać kontakt z odbiorcami towarów. Spółka nie udostępniła również żadnych dokumentów np. transportowych, korespondencji handlowej lub informacji umożliwiających identyfikację kontrahentów. Pomimo - jak zeznawał J. O. - pilnowania płatności, wspólnik ten nie był w stanie wyjaśnić rozbieżności w dokonanych wpłatach. Jednocześnie Spółka nie kontrolowała ilości nabywanych i sprzedawanych towarów. Również wpłaty środków pieniężnych dokonywane w formie gotówkowej w różnych miejscowościach (różne oddziały banku) oraz w kwotach i terminach nie znajdujących potwierdzenia w fakturach nie wzbudziły żadnego zainteresowania Spółki w zakresie rozliczenia należności (salda) i tytułów płatności. Drugi ze wspólników – T. Ś. przebywający w areszcie śledczym w B. odmówił składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania dotyczące działalności Spółki. W konsekwencji powyższego organ podatkowy w pełni był uprawniony do ustalenia, że ewidencja VAT jest nierzetelna – mając na uwadze regulację w art. 193 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1 O.p.). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4 O.p.). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5 O.p.). Podsumowując należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy przesądza, iż dokonane w ewidencji VAT zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W tej sytuacji nie uznano za dowód tego, co wynika z niej w części dotyczącej osiągniętych od stycznia do maja 2005r. obrotów i kwot podatku należnego. Organ przywołał art. 23 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym § 1 pkt 1 i 2) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 3 O.p. wymienia metody, które stosuje się przy określaniu podstawy opodatkowania określa się w drodze oszacowania. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). Podkreślić należy, że organ podał przyczyny, z powodu których nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia obrotu organ zwrócił się do czterech podmiotów o udostępnienie danych dotyczących wysokości stosowanej marży. Dokonał szczegółowej analizy wszystkich uzyskanych informacji i uwzględnił dane dwóch podmiotów, jako najbardziej zbliżonych do sytuacji skarżącej Spółki. Strona skarżąca kwestionuje przyjęte dane, jednakże nie przedkłada żadnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia organu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ustalenia organu dotyczące szacowania obrotu zasługują na akceptację jako zgodne z prawem. Nadmienić należy, że oszacowana wartość sprzedaży jest wyższa niż wykazana w księdze, lecz niższa niż wartość otrzymanych przez Spółkę środków pieniężnych bez podania tytułu prawnego. Nie znajduje żadnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez szacowanie całego obrotu za 2005r. Zgodnie z tym przepisem prawa "W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86." Zauważyć należy, że Spółka w 2005r. wystawiła jedną fakturę sprzedaży na rzecz kontrahenta .A. z dnia [...] 2005r. na [...] t oleju opałowego, o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, łącznie [...] zł. Organ wyliczył, że ilość oleju opałowego ciężkiego w transakcjach sprzedaży niepotwierdzonych przez nabywców wynosi [...] ton. Ilość ta wynika z pomniejszenia ilości nabytego w 2005r. oleju opałowego wynikającego z faktur zakupów – [...] ton o ilość oleju potwierdzoną przez kontrahentów – [...] ton. Również wartość zakupu oleju opałowego ciężkiego, którego sprzedaży nie potwierdzili nabywcy, tj. [...] zł organ wyliczył poprzez pomniejszenie wartości nabytego w 2005r. oleju wg. cen zakupu – [...] zł o wartość zakupu oleju, którego nabycie potwierdzili nabywcy – [...] zł. Podkreślić należy, że podana wartość zakupu oleju opałowego ciężkiego, którego sprzedaży nie potwierdzili nabywcy tj. [...] zł była wartością, do której zastosowano marżę i oszacowano obrót. Wynika to choćby z protokołu kontroli (s. 51-52) zawierającego szczegółowe wyliczenia danych, które następnie zostały przyjęte w decyzji organu I instancji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. Konsekwencją stwierdzenia, że Spółka w złożonych deklaracjach za styczeń i marzec 2005r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stosownie do art. 109 ust. 4 i 5 jako 30% od kwoty [...] zł co dało [...] zł. II. Zasadne jest również stanowisko w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów. Należy podać, że stosownie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). Wskazany przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.). W wyroku z dnia 19 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 8/09 NSA stwierdził, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Tak restrykcyjna regulacja powodowana jest tym, że dane z faktury VAT wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, a poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy, mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07). Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1107/09. Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego (por. Leksykon VAT 2009r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że przesądzające dla oceny sprawy jest ustalenie, czy Spółka wystawiła faktury VAT, w których wykazała podatek pomimo braku transakcji. Sąd zauważa, że organ w sposób dostateczny wykazał, że miesiącach od stycznia do maja 2005r. Spółka wystawiła [...] faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że podmioty wskazane na wystawionych fakturach nie istnieją, albo zaprzeczają, aby uczestniczyły w jakichkolwiek transakcjach ze skarżącą Spółką. Strona skarżąca natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważyłyby skutecznie ustalenia organu. Pan T. Ś. odmówił składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania, natomiast pan J. O. nie podał dowodów które skutecznie podważyłby ustalenia organu. III. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 122 art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy podać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd - tut. Sąd w pełni go podziela - że z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. Nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę, co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają, bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających osiągnięcie przychodu wyższego od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 4851710). Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.