I SA/Op 8/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Gminy Kluczbork na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek położonych w strefie przemysłowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Od roku 2006 Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji o nazwie "Uzbrojenie terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy B. w K.". Inwestycja ta realizowana jest na nieruchomości stanowiącej własność Gminy, składającej się m. in, z działek o nr [...] oraz [...], położonych w strefie peryferyjnej i pośredniej miasta, na terenie przeznaczonym pod usługi komercyjne. Inwestycja realizowana była z zamiarem odpowiedniego przystosowania będących w posiadaniu Gminy gruntów, zlokalizowanych przy ulicy B., do ich wykorzystania w celach produkcyjno-usługowych przez podmioty gospodarcze. W tym zakresie dokonano budowy dróg dojazdowych do poszczególnych działek oraz nowej nawierzchni na odcinkach, w których montowano kanalizację deszczową. We wniosku podano, że na mocy umów z dnia 26 marca 2007r. sporządzonych w formie aktu notarialnego, Gmina dokonała na rzecz spółdzielni mleczarskiej "M" sprzedaży działki nr [...], a w dniu 9 lipca 2008r., sprzedaży rzecz firmy N S.A. nieruchomość składającej się z działki nr [...], stanowiących część nieruchomości przeznaczonej pod budownictwo przemysłowe. W operacie szacunkowym, na podstawie którego ustalona została wartość przedmiotu sprzedaży, uwzględniony został poziom uzbrojenia tego terenu oraz dogodność dojazdu do niego. Powyższe transakcje zostały przez Gminę opodatkowane według 22% stawki VAT i udokumentowane fakturami VAT. Podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowego gruntu został przez Gminę wykazany w deklaracji VAT-7. W umowie sprzedaży działki nr [...] zawarte zostały ustalenia zobowiązujące Gminę m. in. do budowy drogi gminnej przylegającej do przedmiotowego gruntu (prostopadłej do ulicy B.) w przypadku przełożenia sieci gazowej przez nabywcę działki, przy czym ustalono, iż szczegółowe działania w tym zakresie będą podlegały dalszym wspólnym ustaleniom. W piśmie z dnia 27 lipca 2010r, Gmina uzupełniła opis stanu faktycznego wskazując, iż będące przedmiotem wniosku drogi są drogami gminnymi w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (dalej: ustawa o drogach publicznych), a nie drogami wewnętrznymi, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Po sprzedaży terenów inwestycyjnych, drogi pozostały własnością Gminy - Gmina jest właścicielem gruntu zajętego pod przedmiotowe drogi. Zarządcą terenu, na którym zlokalizowane są drogi gminne, jest Burmistrz Gminy K. Wskazana również, że właściciele nieruchomości nie uczestniczą i nie będą uczestniczyć w kosztach budowy dróg poprzez wnoszenie na rzecz Gminy opłat adiacenckich. Strona wskazała, iż zobowiązanie Gminy do budowy drogi dojazdowej do działki numer [...] wynika z ustaleń z nabywcą tego gruntu (tj. firmą N), poczynionych w trakcie przetargu i zapisanych w protokole z przetargu, jak również w akcie notarialnym, dokumentującym sprzedaż tej działki na rzecz N. Zobowiązanie to było więc jednym z warunków zakupu przez tego inwestora przedmiotowego gruntu. Brak jest dodatkowych działań w tym zakresie, jednakże we wskazanym powyżej protokole z przetargu oraz akcie notarialnym zapisano, iż szczegółowe uzgodnienia dotyczące budowy drogi będą dokonywane wspólnie. W umowie sprzedaży działki numer [...] nie zawarto podobnych ustaleń (zobowiązujących Gminę do budowy drogi dojazdowej), bowiem w momencie sprzedaży tej działki droga ta była już w trakcie budowy. Tym samym, inwestor dokonując zakupu przedmiotowej działki, przekonany był o zapewnieniu do niej przez Gminę odpowiedniego dojazdu, co w sposób znaczący wpłynąć mogło na jego decyzję o zakupie właśnie tego gruntu. Ponadto droga ta była budowana z oczywistym przeświadczeniem, iż będzie ona służyć inwestorowi, który ulokuje się na działce nr [...] (jak się później okazało M). Właściciele nieruchomości nie są zobowiązani do budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową, bowiem w tym przypadku Gmina była zobowiązana do budowy dróg w ramach całego zadania polegającego na uzbrojeniu terenu pod budownictwo przemysłowe. Na przedmiotowym terenie nie istniały uprzednio żadne ciągi komunikacyjne, umożliwiające dostęp do sprzedanych działek. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, iż przedmiotem zadania inwestycyjnego przedstawionego w opisie stanu faktycznego wniosku była: - budowa dróg gminnych, umożliwiających dojazd do zlokalizowanych w strefie przemysłowej działek, które Gmina sprzedała na rzecz inwestorów oraz pozostałych działek w tej strefie przemysłowej, sąsiadujących z przedmiotowymi działkami i w części również sprzedanych na rzecz innych inwestorów, bądź obecnie oczekujących na ich sprzedaż, jak również - budowa kanalizacji deszczowej w obrębie tych dróg. Gmina podkreśliła, iż przedstawione we wniosku pytanie odnosi się wyłącznie do części przedmiotowego zadania, tj, wyłącznie do budowy dróg gminnych będących drogami dojazdowymi do działek sprzedanych na rzecz powyżej wskazanych podmiotów. Nie wnosiła o udzielenie odpowiedzi w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji deszczowej. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M oraz N? Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę nawierzchni dróg wewnętrznych w ramach uzbrojenia terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy B., z uwagi na bezsporne istnienie związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. W uzasadnieniu stanowiska Gmina zwróciła uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Gmina wskazała, na poparcie swojego stanowiska, na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2007r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008r. o sygn. III SA/Wa 1010/08. Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2007r. o sygn. III SA/Wa 3537/06. Jednocześnie Gmina zauważyła, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz ETS niejednokrotnie podkreślano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Gmina ma świadomość, iż zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych powszechna jest interpretacja, zgodnie z którą, w przypadku, gdy gminy realizują swoje zadania: - w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie są uznawane za podatników VAT, - na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody czy odbioru ścieków, odpłatne świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - są uznawane za podatników VAT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy należało uznać, iż w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości), nawet gdy dotyczą one zadań własnych (np. odpłatne dostarczanie mieszkańcom wody i odbiór ścieków), powinna być ona uznawana za podatnika VAT. Wykonując powyższe bowiem Gmina, niezależnie od swoich celów i zadań, postępuje w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję. Ponieważ Gmina realizuje obowiązki nałożone na nią ustawą o VAT ma również prawo do skorzystania z uprawnień, które przysługują podatnikom VAT m.in. z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego uregulowanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezsporny związek ponoszonych przez nią wydatków na budowę nawierzchni drogowej z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek na rzecz wskazanych podmiotów gospodarczych. Budowa drogi w tym przypadku była bowiem jednym z elementów prac wykonywanych w ramach uzbrojenia terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy B. Celem podjętej przez Gminę inwestycji było odpowiednie przystosowanie należącego do niej terenu do potrzeb produkcyjno-usługowych potencjalnych przyszłych nabywców działek zlokalizowanych w obszarze ulicy B. Głównym motywem, którym Gmina kierowała się w momencie przystąpienia do realizacji przedmiotowej inwestycji, był więc zamiar przyszłej odsprzedaży należących do niej gruntów. Jako że zamiar ten faktycznie został zrealizowany - Gmina bowiem dokonała opodatkowanej sprzedaży dwóch dziatek położonych w obszarze objętym zakresem przedmiotowego zadania inwestycyjnego - nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz zrealizowaną czynnością opodatkowaną. Uzbrojenie terenu w tym przypadku, zdaniem Gminy, przyczyniło się do uatrakcyjnienia przeznaczonych na sprzedaż gruntów. O tym, że uzbrojenie terenu odgrywa istotną rolę przy sprzedaży działek, zdaniem Gminy, świadczy również fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości przeznaczonych na sprzedaż gruntów. W operatach szacunkowych sporządzanych dla wyceny obu działek znalazły się stosowne zapisy o poziomie uzbrojenia terenu. Skoro, przy ustalaniu ceny sprzedaży, uwzględniany był stopień uzbrojenia terenu, zdaniem Gminy, nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy realizacją przedmiotowej inwestycji a dokonaną dostawą działek. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990r., nr 16, poz. 95 ze zm.), do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie gminnych dróg, ulic, wodociągów, zaopatrzenia w wodę czy też kanalizacji. Stopień realizacji tego rodzaju zadań przez gminy jest uzależniony nie tylko od potrzeb mieszkańców, lecz również od poziomu budżetu, którym dysponują gminy w danym czasie. Z powyższego wynika, iż zasadniczo budowa nawierzchni drogowej, czy kanalizacji stanowi realizację zadań własnych gmin, niemniej jednak, zdaniem Gminy, dotyczy to sytuacji, w których podejmowane przez gminy działania ukierunkowane są na zapewnienie dóbr publicznych ich mieszkańcom. Przykładowo odnosi się to więc do oświetlenia ulic, udostępnianego nieodpłatnie i nieprzyczyniającego się w żaden sposób do przysporzenia majątkowego gmin. W przypadku natomiast, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak, jak u pozostałych podatników VAT. W tym przypadku bowiem Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji inwestycji, kieruje się możliwością osiągnięcia przychodów. Zdaniem Gminy, takie okoliczności występują właśnie w przedmiotowym stanie faktycznym. Gmina bowiem ponosiła wydatki na budowę nawierzchni drogowej w celu właściwego przystosowania terenu do oczekiwań potencjalnych nabywców (odcinki dróg dojazdowych do sprzedanych gruntów) oraz w związku z koniecznością wbudowania w drogę kanalizacji deszczowej, będącej następnie przedmiotem odpłatnej dzierżawy. W obu przypadkach, zdaniem Gminy, ponoszone przez nią nakłady wynikały z zamiaru ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. sprzedaży nieruchomości oraz świadczenia usług dzierżawy kanalizacji - w wyniku tych czynności Gmina uzyskała i uzyskuje korzyść w postaci wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów i świadczone usługi). Tym samym, nie sposób postrzegać budowy przez Gminę przedmiotowej drogi jako realizacji zadań własnych Gminy wynikających z odrębnych przepisów. Potwierdzenie takie stanowiska znajduje się m. in. w piśmie z dnia 28 lutego 2006 r. o sygn. US PP 443/12/2006, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie. W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę nawierzchni drogowej w ramach realizacji uzbrojenia terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy Byczyńskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 2 września 2010r. indywidualną interpretację uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1719 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych. Z treści art. 86 ust. 1 jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Z założenia, to do wykonania tych czynności w klasycznym modelu realizacji prawa do odliczenia mają być wykorzystywane towary i usługi. Nie sposób także pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jako niepodlegające podatkowi VAT lub od niego zwolnione, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej. Na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższe stanowisko nie wpływa jednak na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, nawet wówczas, gdyby przyjąć, iż Gmina wywodziła prawo do obniżenia podatku należnego w tym, iż ponoszone w związku z budową dróg wydatki przyczyniają się do zwiększenia wartości sprzedawanych gruntów, a więc można wskazać związek pomiędzy ich poniesieniem, a wartością sprzedaży opodatkowanej Gminy. Ważne jest bowiem, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. W ocenie organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z budową przedmiotowych dróg nie był ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, iż powstałe drogi są publicznymi drogami gminnymi, udostępnianymi nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek ich budowy jest zadaniem własnym gminy określanym przez ustawy. Podkreślono, iż z opisanego stanu faktycznego wynika, że po sprzedaży terenów inwestycyjnych drogi pozostaną własnością Gminy - Gmina jest właścicielem gruntu zajętego pod przedmiotowe drogi, zarządcą teren, na którym zlokalizowane są będące przedmiotem wniosku drogi gminne jest Burmistrz Miasta. Po zrealizowaniu inwestycji drogi te będą wykorzystywane przez inwestorów do celów związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Niemniej pozostaną one drogami publicznymi, do których budowy i utrzymania zobowiązana jest gmina w drodze ustawy. Jak wskazano w treści wniosku Gmina była zobowiązana do budowy dróg w ramach całego zadania polegającego na uzbrojeniu terenu pod budownictwo przemysłowe. Zdaniem organu, budowa dróg w ramach realizacji zadania polegającego na uzbrojeniu terenu pod budownictwo przemysłowe stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Realizowana inwestycja dotycząca budowy dróg, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu dróg nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Nie każdy bowiem zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy sprzedaży przez Gminę terenów inwestycyjnych (np. poprzez realizację elementów infrastruktury terenu), lecz oczywistość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowana tych terenów, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Stanowią one własność samorządu gminy i gmina ma obowiązek łożenia na ich utrzymanie. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. Z faktu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - w zakresie dróg gminnych - należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz, że nabywca gruntu chciałby aby na określonych działkach urządzona została droga dojazdowa do nieruchomości nie wynika obowiązek gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina nie wykonywała budowy przedmiotowych dróg na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z nabywcami działek, lecz dokonywała budowy dróg w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu działania jednostek samorządu terytorialnego. Organ podniósł, iż uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na podwyższenie wartości sprzedawanego gruntu. Zauważył jednak, iż stosownie do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U 80, poz. 717 ze zm.), iż dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów jako tereny inwestycyjne, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący mogła wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu. Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne). Zatem wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki. Jednakże organ podkreślił, iż przedmiotem sprzedaży są wyłącznie | działki, a nie drogi. Drogi, o których mowa w rozpatrywanej sytuacji są gminnymi drogami publicznymi, których zarządcą jest Burmistrz Miasta. Nie są to drogi wewnętrzne, ani dojazdowe w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Drogi te nie zostaną ani sprzedane, ani wydzierżawione przez Gminę. Wchodzą one w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej, łączącej strefę przemysłową z innymi ulicami w Kluczborku i nie będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Budowa przez gminę drogi publicznej jest realizacją celu publicznego, do którego gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W art. 7 ust.1 ustawy o samorządzie i terytorialnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Udostępnianie tej drogi wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, iż budowa dróg będących przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. W rozpatrywanej sprawie budowa przedmiotowych dróg służy niewątpliwie wszystkim mieszkańcom gminy, a zatem dotyczy interesu powszechnego. Organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem przytoczonym przez wnioskodawcę, a zaprezentowanym w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 465/03 Kretztechnik (jak również w innych wyrokach sądów i interpretacjach przepisów prawa), że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika może podlegać odliczeniu. Zdaniem organu chodzi jednak o podejmowane działania niepodlegające opodatkowaniu, które w konsekwencji są wykorzystane do ogólnej działalności opodatkowanej podatnika. Warunek podlegania opodatkowaniu całej działalności której służą podejmowane działania jest wyraźnie podkreślany w przytaczanych orzeczeniach. Natomiast w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego realizującej poprzez budowę drogi cele publiczne nie można mówić o ostatecznym wykorzystaniu budowanej drogi do ogólnej działalności opodatkowanej Gminy, bowiem działalność Gminy w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Pozostałe orzecznictwo przytoczone przez wnioskodawcę, dotyczy właśnie podmiotów, które budowaną infrastrukturę drogową wykorzystywaną wyłącznie do prowadzenia działalności handlowej (centra handlowe), czyli działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Bezsprzecznie budowa dojazdów do centrów handlowych jest związana w całości z tą działalnością handlową. Jednak, w przedmiotowej sprawie wybudowane przez Gminę drogi nie będą przez Gminę wykorzystane do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, nie będą przedmiotem zawieranych umów cywilnoprawnych, jak w sytuacji wskazanej w przytoczonym przez wnioskodawcę piśmie z dnia 28 lutego 2006r., gdzie realizacja inwestycji komunalnej faktycznie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi gminy, bowiem zostanie przekazana na podstawie umowy cywilnoprawnej innemu podmiotowi w dzierżawę. W konsekwencji organ uznał w interpretacji, iż z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M oraz N. Pismem z dnia 29 września 2010r., Gmina K. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 września 2010r. W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 20 października 2010r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2010r., stwierdzając brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej do WSA w Opolu, skarżący Gmina zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do wniosku, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych, umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M oraz N. Zdaniem Gminy, uznać należało, iż w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości), nawet gdy dotyczą one zadań własnych, powinna być ona uznana za podatnika VAT. Wykonując powyższe Gmina, niezależnie od swoich celów i zadań, postępuje w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogły stanowić dla niej konkurencję. Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezsporny związek ponoszonych przez nią wydatków z czynnościami opodatkowanymi postaci sprzedaży działek. Budowa drogi była jednym z elementów prac wykonywanych w ramach uzbrojenia trenu pod budownictwo przemysłowe przy ul. B. Gmina zwróciła uwagę, iż budowa nawierzchni drogowej jest nieodłącznym elementem budowy kanalizacji deszczowej. Wbrew stanowisku organu, nawet wykonywanie zadań własnych może być opodatkowane VAT, jeżeli tylko jest ono dokonywane na podstawie umów cywilnoprawnych i w sposób analogiczny do innych przedsiębiorców, a skoro tak, to w tym zakresie gminom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Z perspektywy VAT nie da się dokonać podziału działalności gmin na zadania własne i inne, gdyż wszelka aktywność gmin ma charakter zadań własnych. Jedyny podział przewidziany przez ustawę o VAT to podział na: działania na warunkach publicznoprawnych oraz działania w oparciu o reżim cywilnoprawny. Gmina wskazała ponadto, iż istnieje szereg czynności wykonywanych w ramach tzw. zadań własnych gmin, w stosunku do których przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ czynności te podlegają opodatkowaniu VAT (usługi odprowadzania ścieków, unieszkodliwiania odpadów, dostarczania wody i innych mediów). Zatem to, iż budowa dróg może być jednocześnie, w pewnym zakresie, uznana za zadanie własne gminy w żaden sposób nie przekreśla prawa do odliczenia VAT naliczonego. W tym przydatku decydujące znaczenie miał fakt, iż inwestycje zostały poniesione w celu zbycia działek. Okoliczność, iż wybudowanie drogi, niejako przy okazji i w bardzo małym zakresie zaspokoi potrzeby społeczności, ma znaczenie drugorzędne. Gmina poprzez budowę dróg, miała na celu wypełnić swoje zobowiązania wynikające z umów sprzedaży działek. W ocenie skarżącej, skoro każdy inny przedsiębiorca w tym przypadku miałby prawo do odliczenia VAT naliczonego, nie może ona być w tym zakresie dyskryminowana. Odmienny pogląd byłby oznaką naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko i całość argumentacji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.)- dalej: p.p.s.a., sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z mocy art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne, co w myśl uchwały NSA z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje kontrolę tego aktu na płaszczyźnie merytorycznej, formalnej i ustrojowej. Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z jednoczesnym zastrzeżeniem wynikającym z uregulowania § 2, iż Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istotnym na tle rozpoznawanej sprawie jest poczynienie zastrzeżenia, iż przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa sama strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14b §3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż to składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do zajęcia własnego stanowiska. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Rolą organu wydającego interpretacje jest zatem przyjęcie stanu faktycznego wskazywanego przez samego wnioskodawcę i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów (zob. wyrok WSA z 14.07.2010r., I SA/Op 260/10). W sytuacji natomiast, gdy organ stwierdzi braki w przedstawionym stanie faktycznym zakreślonym we wniosku, winien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia (uszczegółowienia), wskazując na te okoliczność które są niezbędne dla dokonania oceny zaprezentowanego własnego stanowiska podatnika. Podkreślenia wymaga, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być precyzowany, czy modyfikowany w toku dalszego postępowania, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy też w skardze. Wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie wydana interpretacja. W świetle powyższych okoliczności dokonanie przez skarżącą modyfikacji stanu faktycznego, poprzez wskazanie w skardze nowych okoliczności i argumentów dotyczących kanalizacji deszczowej było nieuprawnione. Ta kwestia nie była przedmiotem wniosku, co wyraźnie potwierdziła Gmina w piśmie z dnia 27.097.2010r., stąd Sąd nie będzie odnosił się do argumentacji skargi w powyższej kwestii. Na wstępie zauważyć należało, iż zdaniem Ministra Finansów, jednostki samorządu terytorialnego są innymi jednostkami aniżeli wymienione w art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz objęte są zwolnieniem, wskazanym w § 12 ust 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009r. Z przedstawionym poglądem trudno się jednak zgodzić. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, wprawdzie użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane, tym niemniej wychodząc z celu tej regulacji uznać należałoby, iż obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, skoro realizują one zadania publiczne, nałożone na nie przepisami prawa. Za taką wykładnią opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010r., w sprawie o sygn. IFSK 852/09, którego stanowisko, Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela. Błędne stanowisko organu w tym przedmiocie nie powoduje jednak uchylenia zaskarżonej interpretacji, bowiem nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia: czy Gminie K przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M oraz N? Dokonując oceny powyższej kwestii, Sąd stwierdza, że organ wydający w przedmiotowej sprawie interpretację słusznie wywiódł, że Gminie K nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych z realizacją projektu polegającego na uzbrojeniu terenów pod inwestycję, tj. budowy dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz N i M, gdyż brak jest związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą działek na rzecz tych podmiotów). Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 15 tejże ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dlatego też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione warunki: odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług i towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie nie było kwestią sporną, iż Gmina sprzedając działki inwestycyjne na rzecz wskazanych we wniosku podmiotom była podatnikiem podatku VAT. Spór między stronami dotyczył, tego czy nabyte przez Gminę towary i usługi poniesione na budowę dróg gminnych mają związek z czynnościami opodatkowanymi – ze sprzedażą działek. Zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, istnieje bezpośredni związek ponoszonych przez nią wydatków na budowę nawierzchni drogowej z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Celem podjętej przez Gminę inwestycji było bowiem odpowiednie przystosowanie terenu do potrzeb produkcyjno-usługowych przyszłych nabywców działek. W ocenie Sądu, zasadnie stwierdził organ wydający interpretację, że stanowisko podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie bezspornym jest, iż realizowana przez Gminę inwestycja – budowa dróg gminnych należy do zakresu zadań publicznych, do realizacji których Gmina jest zobowiązana w drodze ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Tym samym realizowane przez Gminę czynności związane są z wykonywaniem zadań publicznych. Czynności te wykonywane były w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródłem nie była, wbrew twierdzeniu skargi, umowa cywilnoprawna. Prawidłowo organ ocenił, iż udostępnianie drogi gminnej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności przeciwstawia się twierdzeniu, że budowa dróg była związana z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. Zatem argumenty przedstawione w skardze, iż głównym celem inwestycji, wybudowania dróg gminnych, było zapewnienie dojazdu inwestorom, a fakt, iż niejako "przy okazji" inwestycja zaspokoi także potrzeby społeczności, co ma w ocenie skarżącej, drugorzędne znaczenie - nie zasługują na uwzględnienie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż nabyte przez Gminę towary i usługi przeznaczone były na realizację zadań publicznych, czyli na cele "konsumpcyjne" z punktu widzenia zadań samorządu terytorialnego. Gmina K. jest ostatnim ogniwem łańcucha zdarzeń gospodarczych - "konsumentem". Drogi te nie były przedmiotem sprzedaży, jako drogi publiczne pozostaną własnością Gminy. Jeszcze raz należy podkreślić, iż budując sporne drogi skarżąca działała w reżimie publicznoprawnym, w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Zatem nie działała na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców. Dlatego też nie doszło do zakłócenia zasady konkurencyjności. Zatem powoływane przez skarżącą wyroki sądów i interpretacje organów podatkowych dotyczą innego stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów, że budowa dróg gminnych nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę, a wskazywany przez skarżącą fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi – sprzedażą działek. Zdaniem składu tu orzekającego, Gmina nie wykazała jednoznacznie, iż zakup towarów i usług związanych z budową dróg gminnych został dokonany w celu jego wykorzystywania w ramach działalności opodatkowanej Gminy, tj. sprzedaży działek prywatnym inwestorom. W świetle powyższego, zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT okazał się nieuzasadniony. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.