II FSK 1604/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1462/10 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1462/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. D. - dalej jako "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 19 sierpnia 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 33 338 zł. W toku czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej w firmie "T.", mające wpływ na wysokość deklarowanych dochodów oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., na skutek zawyżenia kosztów działalności tej firmy o kwotę łączną 105 962,15 zł, na którą złożyły się: wydatki nieujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na kwotę łączną 9 109,33 zł, a które zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące 2005 r. oraz wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "R." sp. z o.o. z siedzibą w J. na kwotę łączną 48 987,64 zł oraz "B." sp. z o.o. z siedzibą w B. na kwotę łączną 66 083,84 zł - nie potwierdzającymi faktycznego przebiegu transakcji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jeśli wskazałby on ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Wyjaśniono, że zakwestionowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność faktur, mających dokumentować jego nabycie. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami. Faktury te, dotyczące sprzedaży oleju napędowego w 2005 r., wystawione przez spółki "R." i "B." dla firmy Skarżącego, nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji. Materiał dowodowy zebrany zarówno przez organy podatkowe jak i przez Prokuratury Okręgowe i Rejonowe w L., K. i O. wykazał w sposób jednoznaczny mechanizm działania w zakresie wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju napędowego nieznanego pochodzenia oraz tworzenia dokumentacji księgowej (faktur) mającej nadać temu procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżący nie dołożył staranności dla zabezpieczenia swoich interesów poprzez podjęcie działań dla ustalenia wiarygodności i rzetelności (dla celów ewidencyjnych) podmiotów, od których dokonywał zakupów na znaczne kwoty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą w tak znacznym rozmiarze, zawiera umowy na znaczne kwoty bez sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości organizacyjnych i technicznych, czy też ustalenia faktycznej siedziby kontrahenta oraz jego wiarygodności i rzetelności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie uznano dokumenty wskazujące zakupy oleju napędowego za nierzetelne, a dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania za takie, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacunkowych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.), 2) § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), 3) art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", 4) art. 23 § 3, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie wniesionym w dniu 23 lutego 2011 r. Skarżący dodatkowo podniósł, że organ odwoławczy dokonał wadliwej wykładni art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wadliwe określenie kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, ze spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółki "R." i "B.". Następnie Sąd powołując się na art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że w niniejszej sprawie wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, gdyby wykazał ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Sąd zauważył, iż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował fakturami wystawionymi, m.in. przez "R." sp. z o.o. oraz "B." sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej Sąd pierwszej instancji opisując proceder wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia, przywołał zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania świadków i stwierdził, iż organy podatkowe słusznie uznały, że Skarżący nie mógł nabyć paliwa od obu ww. spółek. Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, polegających na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wymienionymi w nich podmiotami. W efekcie powyższego Sąd stwierdził, iż dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów podatkowych. Sąd podkreślił, że nie wystarczy, iż Skarżący nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez Skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez niego tego paliwa i następnie osiągnięcia dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa, skoro Skarżący nie wskazał innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa. W związku z tym, w ocenie Sądu, zasadnie uznały organy podatkowe, że skoro paliwo to nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to Skarżący nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od ww. spółek. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił, iż dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu, zostaje uznana za nierzetelną. Odnosząc się do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania Sąd powołał się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tę dokumentacją faktury i wyłączyły je z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Zdaniem Sądu, obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Sąd zauważył, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej wskazując, że charakter i zakres czynności podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Sąd stwierdził, iż ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Skarżącemu został przy tym zapewniony dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem informowano go o włączeniu poszczególnych dowodów do akt sprawy, przed wydaniem decyzji umożliwiono mu zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do tych dowodów. Dalej Sąd za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż nie można uznać zasadności naruszenia ostatniego z wymienionych powyżej przepisów poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach włączonych do akt sprawy. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego), zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego - art 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj.: art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; II. prawa formalnego - art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów Skarżącego w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie, gdzie naruszono prawa podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do uznania, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy kwestionuje faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący przywołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i stwierdził, że organ podatkowy nie dokonał oszacowania dochodów, w związku z czym decyzja oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, całego szeregu przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 tej ustawy. Pomijając już kwestię, iż każdy w wymienionych artykułów składa się z wielu jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów, liter) o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, a w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, o które z nich chodzi, to być może tak duża ilość wymienionych jako naruszone przepisów sprawiła, iż autor skargi kasacyjnej zapomniał wyjaśnić, w czym konkretnie naruszenie tych przepisów miałoby się objawiać. W uzasadnieniu tej skargi próżno jest bowiem szukać jakiegokolwiek nawiązania do tych zarzutów. W związku z tym, mając na uwadze wnioski wynikające z omówionego już wcześniej art. 183 § 1 P.p.s.a. stwierdzić należy, iż nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tak sformułowanych i pozbawionych jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Nie inaczej jest także w przypadku większości zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów procesowych (pkt 1-3). Wprawdzie tym razem autor skargi kasacyjnej wymieniając naruszone przepisy procesowe - P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej, pogrupował te zarzuty według charakteru poszczególnych naruszeń, ale niezwykle ogólnikowy charakter twierdzeń, na których zarzuty te się opierają, bez dalszego ich rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, również nie stwarza możliwości dokonania ich merytorycznej oceny. Nie jest bowiem wiadome, bo autor skargi kasacyjnej tego nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów Skarżącego w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy (pkt 1), w czym objawiało się zarzucane naruszenie swobodnej oceny dowodów i dlaczego jak twierdzi autor skargi kasacyjnej postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie (pkt 2), jakie względy przemawiają za tym, że rozpatrzenie sprawy nastąpiło tylko w granicach skargi i bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie. Bez skonkretyzowania tych zastrzeżeń pozostają one jedynie gołosłownymi twierdzeniami, nie dającymi się w żaden sposób zweryfikować. W istocie rzeczy, jak można wnosić z wywodów skargi kasacyjnej, jedynym uzasadnieniem do jej wniesienia i zarazem uzasadnieniem postawionych w niej zarzutów, była okoliczność, że w innych analogicznych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekał odmiennie. Jednakże samo zacytowanie fragmentów tych orzeczeń nie może być uważane za uzasadnienie zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej. Dla ścisłości należy również zaznaczyć, że wszystkie powołane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z których pochodzą przytaczane w skardze kasacyjnej tezy - wyrok z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 825/10, wyrok z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 893/10, wyrok z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 783/10, zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiednio - z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 520/11 i z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 842/11. Przyjmując możliwie liberalne zasady odnośnie wymogów formalnych skargi kasacyjnej jedynym mogącym zostać merytorycznie rozpoznanym zarzutem niniejszej skargi kasacyjnej jest sformułowany w niej w ostatniej kolejności zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, do której jednostki reakcyjnej podzielonego na pięć paragrafów (z których dwa podlegają jeszcze dalszemu podziałowi na punkty) art. 23 Ordynacji podatkowej zarzut ten się odnosi, niemniej ze sposobu opisu tego naruszenia wynika, iż dotyczy on § 2 tego artykułu. Pełnomocnik Skarżącego wskazuje bowiem na niezasadne odstąpienie przez organy podatkowe od obowiązku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji zakwestionowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Zarzut ten jest jednak bezzasadny. Jak wynika z przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, ustalonego przez organy podatkowe, stanu faktycznego sprawy, niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej, zakwestionowane przez te organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżący nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, a więc prawidłowego - zgodnego z rzeczywistością, dokumentowania zdarzeń mających znaczenie dla właściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Istotnie, celem oszacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie "karanie podatnika", że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. Z drugiej jednak strony, brak takiej dokumentacji i niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w tej dokumentacji zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nie uzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. Gdyby bowiem przyjąć automatyzm w stosowaniu oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, w tym także określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, to z punktu widzenia podatnika niecelowe byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji podatkowej, czy też dokumentowanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze można byłoby zażądać dokonania ich oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym podkreślić należy, iż warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).