I SA/Bk 580/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "W" [...] Sp. z o.o. następca prawny "L" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2007 r. Nr [...] dokonał Spółce z o.o. "L" w B., obecnie "W " [...] Spółka z o.o. (zwanej dalej jako: "Spółka"), rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, marzec, lipiec, październik oraz grudzień 2005 r. W toku kontroli organ I instancji ustalił, że lokale mieszkalne i użytkowe, znajdujące się w budynku wybudowanym przez Spółkę w W., zostały fizycznie wydane odbiorcom z chwilą podpisania protokołów odbioru lokali. Podkreślił, że protokoły podpisano na kilka lub kilkanaście miesięcy przed przeniesieniem prawa własności lokali w formie aktu notarialnego. Ustalił również, że płatności za lokale dokonywano w formie zaliczek, co Spółka dokumentowała fakturą VAT, a następnie opodatkowała w rozliczeniach za miesiąc, w którym zaliczka została wpłacona. Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego co do części wpłat na poczet pozostałej ceny lokalu uznając, że był on powiązany z podpisaniem aktu notarialnego. Zdaniem organu obowiązek podatkowy w stosunku do części wpłat powstał 30-tego dnia, licząc od dnia wydania, czyli podpisania protokołu odbioru, a nie podpisania aktów notarialnych. Wynikało to z art. 19 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej jako: "u.p.t.u."), który dotyczy zbycia majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem, jakby była jego właścicielem. Powiązanie powstania obowiązku podatkowego z wydaniem lokalu wraz z ułamkową częścią gruntu, było zgodne z prawomocnymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego udzielonymi Spółce przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przywołując treść art. 7 ust. 1 u.p.t.u., wskazał, że zawarta w tym przepisie definicja dostawy towarów odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą i obejmuje rzeczywiste władztwo nad rzeczą, nawet jeżeli nabywca nie jest jej właścicielem. Organ II instancji uznał, że nie miało znaczenia w sprawie niezachowanie określonej przepisami prawa formy czynności prawnej, która stanowi dostawę towarów (art. 5 ust. 2 u.p.t.u.). Podkreślił, że niezależnie od podpisania aktów notarialnych oraz uprawomocnienia się decyzji Powiatowego Inspektora Budowlanego udzielającej pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym wydano lokale mieszkalne, obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż 30 dnia od dnia wydania, czyli podpisania protokołu odbioru lokali. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości i zasądzenie kosztów postępowania podatkowego według norm przepisanych, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem: art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przekazanie lokali mieszkalnych protokołami zdawczo odbiorczymi stanowiło wydanie towaru; art. 19 ust. 10 u.p.t.u. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w dacie sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych lokali mieszkalnych, a także przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik tj. art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej jako: "o.p.") poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 164/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczył ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z części wpłat na poczet pozostałej ceny lokali w związku z ich przekazaniem przyszłym właścicielom wraz z ułamkową częścią gruntu przed podpisaniem aktów notarialnych. Podejmując rozstrzygając w tym zakresie Sąd odniósł się do dwóch zagadnień. Po pierwsze stwierdził, że w sytuacji, gdy cena obejmująca czynność sprzedaży prawa wieczystego gruntu została przekazana w całości przed dniem objęcia opodatkowaniem tej czynności przez u.p.t.u., to w sytuacji, gdyby doszło do wydania gruntu bądź przeniesienia prawa wieczystego gruntu w 2005 r. nie ma podstaw do rozszerzenia zakresu opodatkowania i objęcia jej podatkiem od towarów i usług. Po drugie uznał za błędne twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że lokale użytkowe i mieszkalne, wydane przyszłym właścicielom protokołami zdawczo-odbiorczymi, jeszcze przed dopuszczeniem do użytkowania budynku (zakończeniem budowy) oraz przed ustanowieniem odrębnej własność lokali na mocy przepisów szczególnych tj. ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), stanowiły rzeczy, które mogą być przedmiotem odrębnego posiadania niż rzecz główna, podlegające zgodnie z art. 19 ust. 10 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wydania. Sąd podkreślił, że zasadniczo do wydania rzeczy nie jest konieczne przeniesienie jej własności, istotne jest natomiast by taka rzecz istniała. W okolicznościach omawianej sprawy niezbędnym warunkiem powstania nieruchomości lokalowej (rzeczy) było jej ustanowienie i przeniesienie na kupującego w formie aktu notarialnego. W świetle powyższego Sąd I instancji stwierdził, że wnioski płynące z oceny zebranego materiału dowodowego w tym: umów deweloperskich, decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] grudnia 2005 r. oraz protokołów zdawczo-odbiorczych lokali należało uznać za ocenę dowolną, wykraczającą poza ramy wyznaczone przez treść art. 191 o.p., w konsekwencji naruszona została również zasada prawdy materialnej określona w art. 122 o.p. Przyjął, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wadliwego zastosowania prawa, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podlegała opodatkowaniu w 2005 r. i rodziła obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 u.p.t.u. czynność wydania gruntu w sytuacji, gdy przed 1 maja 2004 r. zawarto umowę przedwstępną przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, a także art. 19 ust. 10 u.p.t.u. poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, co do części wpłat na poczet pozostałej ceny lokali w związku z ich przekazaniem (protokołami odbiorczymi) przyszłym właścicielom przed podpisaniem aktów notarialnych. W ocenie Sądu doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1549/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA stwierdził, iż brak w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji stanowiska, jaki stan faktyczny przyjął za miarodajny do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. uniemożliwiał dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tej części nie spełniało wymogów art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej jako: "u.p.p.s.a."). NSA wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę sąd I Instancji winien dokonać wszechstronnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego w tym zakresie. W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy przedmiotem dostawy były lokale mieszkalne i użytkowe, NSA stwierdził, że dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: tu przejście faktycznego władztwa nad towarem i możliwość jego wykorzystywania. Art. 19 ust. 10 u.p.t.u uzależnia bowiem moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Na gruncie niniejszej sprawy samodzielne lokale mieszkaniowe, a także lokale o innym przeznaczeniu, które – jako części budynku – nie stanowiły odrębnych nieruchomości, mogą stanowić przedmiot dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u, o ile faktycznie istnieją a przy tym zostały wydzielone z całości tak, że można je wydać nabywcom, którzy z tą chwilą zyskują możliwość faktycznego korzystania z nich. Taki stan rzeczy zachodzić zaś będzie w szczególności wtedy, gdy nabywca mimo braku ustanowienia odrębnej własności lokalu, lokal odebrał, przystąpił do jego osobistej aranżacji, a nawet w nim zamieszkał. Okoliczności te przesądzają powstaniu obowiązku podatkowego w momencie określonym w art. 19 ust. 10 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 190 u.p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana - a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe (B. Gruszczyński, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 480). Biorąc pod uwagę wskazania zawarte w wyroku NSA z 22 września 2010 r., w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z zaskarżonych decyzji nie wynika, aby objętym nimi przedmiotem opodatkowania była sprzedaż prawa wieczystego użytkowania ułamkowej części gruntu po 1 maja 2004 r., w sytuacji, gdy przez tą datą – na podstawie umowy przedwstępnej – dokonano przedpłaty 100 % ceny. Zaskarżona decyzja określała wyłącznie, na podstawie art. 19 ust. 10 u.p.t.u., w sposób odmienny niż zadeklarowała to Spółka, miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokali i nie wynikało z niej, aby dotyczyła także opodatkowania zaliczek otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organ I instancji nawiązał do wydanych w 2005 r. postanowień oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., a także wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie interpretacji prawa podatkowego dotyczących opodatkowania gruntu, zaznaczając jednakże, że określały one również moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokali (s. 20-22 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Także Spółka ani w skardze, ani w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie wyjaśniła, w jakich przypadkach miało dojść do naruszenia art. 19 ust. 11 i 12 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe opodatkowanie dostawy użytkowania wieczystego przez organy podatkowe. Z tych względów stawiane zarzuty nie mogą być uwzględnione. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy przedmiotem dostawy były lokale mieszkalne i użytkowe. W tym zakresie, w sposób jednoznaczny wypowiedział się NSA w przywoływanym powyżej wyroku. NSA uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i skoro sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego. Kluczowe znaczenie ma to, że w art. 2 ust. 6 u.p.t.u. przyjęto własną definicję "towaru", która nie pokrywa się z przyjętym w prawie cywilnym podziałem na rzeczy ruchome i na nieruchomości. Jako "towar" traktowane są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z tego zatem punktu widzenia samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą być towarem niezależnie od tego, czy "stanowią odrębne nieruchomości" w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali. Nadto przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie jest przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o czym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten jest rozumiany w ten sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik przenosi ekonomiczne władztwo nad towarem, czemu nie musi towarzyszyć przeniesienie prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Treść art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przesądza o tym, że "dostawa towarów" nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, a użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności towaru, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Z przedstawionych względów, dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt, w tym przypadku przejście faktycznego władztwa nad towarem i możliwość jego wykorzystywania. Przepis art. 19 ust. 10 u.p.t.u. uzależnia bowiem moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Jak dalej wskazał NSA, w niniejszej sprawie przyjąć należy, że samodzielne lokale mieszkaniowe, a także lokale o innym przeznaczeniu, które – jako części budynku – nie stanowiły odrębnych nieruchomości, mogą stanowić przedmiot dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., o ile faktycznie istnieją, a przy tym zostały wydzielone z całości tak, że można je wydać nabywcom, którzy z tą chwilą zyskują możliwość faktycznego korzystania z nich. Taki stan rzeczy zachodzić zaś będzie w szczególności wtedy, gdy nabywca mimo braku ustanowienia odrębnej własności lokalu, lokal odebrał, przystąpił do jego osobistej aranżacji a nawet w nim zamieszkał. Okoliczności te przesądzają powstaniu obowiązku podatkowego w momencie określonym w art. 19 ust. 10 u.p.t.u., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Jak ustaliły organy podatkowe przekazanie przez Spółkę lokali tj. oddanie do swobodnego dysponowania odbiorcom następowało z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych. Zasadnie zatem uznano ten moment za wydanie lokalu, o jakim mowa w art. 19 ust. 10 u.p.t.u. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 10 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Nieuzasadniony jest także zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 109 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu z 2005 r.) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Stosownie do ust. 6 tego artykułu, przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, a zatem również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wobec stwierdzenia zawyżenia tej kwoty organy podatkowe zasadnie ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W tych okolicznościach, Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.