II FSK 1264/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 616/10 w sprawie ze skargi S. [...] "R." w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. [...] "R." w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 616/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "R." w B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że wnioskiem z 4 maja 2010 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "R." w B. (dalej jako Spółdzielnia) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Spółdzielnia wyjaśniła, że w budynkach tworzących jej zasoby mieszkaniowe znajdują się zarówno lokale zajmowane przez członków spółdzielni na zasadach spółdzielczych praw do lokali jak i lokale stanowiące odrębną własność. W Spółdzielni utworzony jest fundusz remontowy. Zasady korzystania z tego funduszu są identyczne dla wszystkich osób zajmujących lokale. Każdego roku z funduszu remontowego planowany jest limit wydatków na wymianę stolarki okiennej. Przed dokonaniem wymiany stolarki okiennej osoba zobowiązana jest wnieść opłatę pokrywającą 50 % przewidywanych kosztów. Jeżeli mieszkaniec wykona wymianę stolarki okiennej w terminie wcześniejszym to okres oczekiwania na zwrot kosztów wyniesie od 4 do 5 lat. W związku z długim okresem oczekiwania na zwrot przedmiotowych kosztów, obecnie Spółdzielnia dokonuje wypłat członkom dysponującym prawem odrębnej własności lokalu mieszkalnego, którzy w chwili uzyskania prawa do zwrotu części poniesionych wydatków dysponowali spółdzielczym prawem do lokalu. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia zadała następujące pytanie: czy Spółdzielnia zobowiązana jest do wystawienia informacji PIT-8C z tytułu zwrotu części kosztów poniesionych na wymianę stolarki okiennej osobom dysponującym prawem odrębnej własności, którzy w chwili uzyskania prawa do zwrotu tychże wydatków dysponowali prawem odrębnej własności? Spółdzielnia uznała, że nie jest zobowiązana do sporządzania informacji PIT- 8C z tytułu zwrotu części kosztów wymiany stolarki okiennej osobom dysponującym prawem odrębnej własności lokalu. U osób tych nie powstanie bowiem przysporzenie majątkowe. Takie stanowisko uzasadnia fakt, iż refundacja kosztów wymiany stolarki okiennej pochodzi z funduszu remontowego, a zgodnie z art. 6 ust. ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 116 ze zm.) wpłaty na fundusz remontowy mają charakter obligatoryjny. Obowiązek świadczenia na fundusz remontowy dotyczy zarówno osób dysponujących spółdzielczym prawem do lokalu jak i prawem odrębnej własności. Skarżąca zwróciła także uwagę na fakt, iż wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni pochodzą ze środków już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem otrzymania zwrotu za wymianę stolarki okiennej jest konieczność poniesienia rzeczywistych kosztów. W przedstawionym stanie faktycznym poniesione koszty wymiany stolarki okiennej przewyższają kwoty otrzymanych zwrotów, co skutkuje tym, że zdarzenie to jest neutralne podatkowo i nie może stanowić przysporzenia majątkowego. W interpretacji z dnia 9 sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej jako u.p.d.o.f.) stwierdził, że podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być co do zasady czynności, w wyniku których po stronie osoby fizycznej następuje przysporzenie majątkowe. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) każdy właściciel lokalu ma obowiązek ponoszenia pełnych kosztów związanych z utrzymaniem lokalu. Tego rodzaju obowiązek nie został natomiast nałożony na osoby posiadające spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych (brak jest przepisów regulujących tę kwestię). Organ uznał zatem, że okolicznością decydującą o tym, czy zwrot kosztów stolarki okiennej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest tytuł prawny do zajmowanego lokalu. Zwrot przez Spółdzielnię wydatków poniesionych przez osoby, które w momencie ponoszenia wydatków posiadały prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, stanowi dla nich przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu. W związku z powyższym, stosownie do art. 42a u.p.d.o.f., na Spółdzielni ciąży obowiązek wystawiania informacji PIT-8C. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółdzielnia zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychodem z "innych źródeł", podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są kwoty wypłacane przez Spółdzielnię właścicielom lokali, będącymi oraz nie będącymi członkami Spółdzielni, z tytułu częściowej refundacji poniesionych przez te osoby kosztów wymiany stolarki okiennej w sytuacji, gdy wypłacane kwoty pochodzą z funduszu remontowego, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych; - art. 42a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że z chwilą dokonania zwrotu na rzecz właścicieli lokali poniesionych przez nich kosztów wymiany stolarki okiennej Spółdzielnia będzie obowiązana do wystawienia informacji PIT -8C; - art. 13 ustawy o własności lokali, poprzez jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w przypadku otrzymania przez osobę posiadającą odrębną własność lokalu zwrotu wydatków poniesionych uprzednio na wymianę stolarki okiennej przysporzenie majątkowe nie wystąpi. Właściciel otrzyma bowiem jedynie zwrot poniesionych wydatków, pochodzących z pieniędzy, które wpłacił w ramach funduszu remontowego. Ponadto nie może mieć znaczenia tytuł prawny do lokalu, skoro niezależnie od niego Spółdzielnia pobiera pieniądze na fundusz remontowy. Ponadto zdaniem skarżącej ustawę o własności lokali, stosownie do art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, stosuje się jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Skoro zatem obowiązek w zakresie uczestniczenia w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem własnego lokalu został szczegółowo określony w art. 4 ust. 2 i 4, a także w art. 6 ust. 3 ww. ustawy, to art. 13 ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 616/10 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wywiódł, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f. powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady uzależnione jest od uzyskania przez osobę fizyczną dochodu, rozumianego jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Sam "przychód" to, co do zasady, kwota otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznane tylko takie świadczenie, które powoduje u podatnika przysporzenie majątkowe. Przychodem nie są więc kwoty otrzymane tytułem zwrotnym, gdyż nie powodują one przyrostu w majątku podatnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że świadczenia wypłacane z funduszu remontowego Spółdzielni z tytułu częściowego zwrotu wydatków na wymianę stolarki okiennej - i to niezależnie od tego, czy dokonywane są na rzecz osób legitymujących się spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego, czy też prawem odrębnej własności lokalu mają charakter zwrotny. Sąd zgodził się z organem, że każdy właściciel lokalu ma obowiązek ponoszenia pełnych kosztów związanych z jego utrzymaniem, nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek ten – tak jak w niniejszej sprawie - może być realizowany także poprzez dokonywanie wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy. Jeżeli jednak koszty określonych w funduszu prac remontowych ponoszą bezpośrednio właściciele lokali mieszkalnych, a Spółdzielnia dokonuje im z tego częściowej refundacji ze środków funduszu remontowego, to takie świadczenie ma charakter zwrotny i nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie właścicieli lokali mieszkalnych. Z tego powodu Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zdarzenie takie jest neutralne podatkowo. Za zasadne uznał więc Sąd pierwszej instancji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także zarzut dotyczący naruszenia art. 42a u.p.d.o.f. Minister Finansów w wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.): 1. Naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku na skutek przyjęcie, że nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty wypłacone przez Spółdzielnię właścicielom lokali mieszkalnych z tytułu częściowego zwrotu kosztów wymiany stolarki okiennej; - art. 42a u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie na skutek uznania, że z chwilą dokonania zwrotu na rzecz właścicieli lokali poniesionych przez nich kosztów wymiany stolarki okiennej Spółdzielnia nie będzie obowiązana do wystawienia informacji PIT-8C; - art. 4 ust. 2 i ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w zw. z art. 13 ustawy o własności lokali poprzez brak ich zastosowani polegający na pominięciu przez Sąd okoliczności, że to na właścicielach lokali mieszkalnych ciąży ustawowy obowiązek pokrywania kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali; 2. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy i oceny stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa powołanych we wniosku (art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) oraz w zaskarżonej interpretacji (art. 13 ustawy o własności lokali), które to przepisy miały istotne znaczenie w sprawie; - art. 146 § 1 P.p.s.a. na skutek uznania, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich uchybień nie doszło. Wobec powyższego zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku słusznie uchylił objętą skargą interpretację Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2010 roku, wskazując na błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.of. Z uwagi na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez sąd przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w pierwszej kolejności odnieść należy się do tych, które oparte zostały na podstawie naruszenia przez sąd przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do nie zawarcia w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy i oceny stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa powołanych we wniosku (art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz w zaskarżonej interpretacji (art. 13 ustawy o własności lokali). Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn uchylenia zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem również art.146 P.p.s.a. Jako pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych należy uznać także i te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd prawidłowo bowiem wytknął organowi, że ten dokonał niewłaściwej wykładni opisanych powyżej norm. Sąd prawidłowo wskazał, że opisany we wniosku o udzielenie interpretacji zwrot od spółdzielni mieszkaniowej wydatków na rzecz osoby posiadającej prawo odrębnej własności lokalu nie stanowi przychodu tej osoby z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodzić się należy z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w myśl art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat, na takich samych zasadach jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 ustawy. Natomiast art. 6 ust. 3 ustawy przewiduje, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, zaś obowiązek świadczenia na ten fundusz dotyczy także osób posiadających prawo odrębnej własności lokalu niebędących członkami spółdzielni. Oznacza to, że osoby te mają obowiązek wnoszenia opłat na fundusz remontowy, a wpłaty te mogą być przeznaczone na wymianę stolarki okiennej, drzwiowej oraz instalacje elektryczne i wodno-kanalizacyjne. Słusznie więc Sąd w zaskarżonym wyroku podniósł, że zwrot osobom posiadającym prawo odrębnej własności lokali mieszkalnych uprzednio poniesionych przez te osoby wydatków na wymianę stolarki oraz instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej nie oznacza, że po stronie tych osób występuje przysporzenie majątkowe stanowiące podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód. Z tej przyczyny wypłata zwrotu przez spółdzielnię nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. W konsekwencji uznania za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 42 a u.p.d.o.f poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że Spółdzielnia nie będzie zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C w momencie dokonania zwrotu na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych wydatków poniesionych przez nich za wymianę stolarki okiennej. Wskazać również należy, ze podobny pogląd wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 376/09, z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 789/10 oraz z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1010/11, który to pogląd Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.