I SA/Gd 11/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi B.J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Gd 11/11 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez skarżącą B. J. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 31 sierpnia 2010r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowe. W dniu 2 czerwca 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania przychodu uzyskanego z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej. Skarżąca zadała pytanie - czy akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej rozlicza przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym powstało po jego stronie roszczenie obligacyjne w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Skarżąca podkreśliła, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej na skutek przekształcenia w trybie art. 556 Kodeksu spółek handlowych. W związku z posiadanymi akcjami skarżącej jako akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zyskach spółki. Obecnie wpłaca zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2010, nr 51, poz. 307; dalej jako u.p.d.o.f.), przyjmując, że dochód w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 1a u.p.d.o.f. Skarżąca wyraziła pogląd, że obowiązki podatkowe z tytułu przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychód z działalności gospodarczej; tym samym po stronie akcjonariusza nie powstaje obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy (pomimo braku wypłaty dywidendy) na podstawie art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są zobowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Z mocy zaś art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (do którego odnosi się art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ocenie strony treść powołanego przepisu określa, że przychodem są kwoty należne, w przypadku zaś przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. Skoro ustawodawca w przepisach podatkowych nie zdefiniował pojęcia kwota należna, konieczne jest przeprowadzenie wykładni językowej. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 19997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) wydał w dniu 31 sierpnia 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, bowiem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ, argumentując swój pogląd odwołał się do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. który przewiduje, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc - z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organ oceniając prezentowany stan prawny wyraził pogląd, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w spółce, natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika, który jest osobą fizyczną - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przypadający zaś na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do treści art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu pojęcia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i kwot należnych odnoszą się w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych (przy zastosowaniu proporcji do udziału w zysku spółki) nie zaś do należnej wspólnikom dywidendy. Z mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są zobowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne; wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1/ obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, 2/ zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, art. 27 i art. 27b u.p.d.o.f., 3/ zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f.). Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni; zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego; zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka; zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.). Organ podatkowy podkreślił również, że obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zdaniem organu, w konsekwencji zaliczenia dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej, ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego obowiązek złożenia zeznania podatkowego, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem organ nie wyjaśnił przesłanek przyjętej interpretacji art. 14 ust. 1 O.p. w zakresie przychodu należnego, jak również nie uzasadnił zastosowania do przepisów budzących istotne wątpliwości interpretacyjne wykładni na niekorzyść podatnika. Po rozpoznaniu złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 25 października 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza (osoby fizycznej) w spółce komandytowo-akcyjnej. W skardze na indywidualną interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie dyspozycji art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. do którego odnosi się art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na bezpodstawnym pominięciu użytych w treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęć, w szczególności pojęcia kwoty należne z uwzględnieniem specyficznych regulacji prawnych dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie udziału akcjonariusza tej spółki w zysku i ustalenia momentu powstania po jego stronie kwot należnych z tytułu udziału w spółce. Zarzucano również niewłaściwe zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej treści art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki i uznania, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej pojęcia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i kwot należnych odnoszą się do przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych, a nie do należnej akcjonariuszom dywidendy. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 14c O.p. poprzez przedstawienie przez Ministra Finansów poglądu dotyczącego zasad rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tj. przy przyjęciu, że przychodem akcjonariusza jest dochód ustalony w oparciu o księgi rachunkowe spółki (art. 24 u.p.d.o.f.) - z całkowitym pominięciem specyficznej sytuacji akcjonariusza w tej spółce, wynikających z regulacji k.s.h. tj. uzyskiwania przychodu (dochodu) z tytułu uczestnictwa w tej spółce i powstania po jego stronie kwot należnych dopiero po podjęciu stosownej uchwały przez walne zgromadzenie spółki i posiadania statusu akcjonariusza w dniu dywidendy, co w efekcie spowodowało, że zaskarżona interpretacja nie stanowi jasnej, logicznej i rzetelnej informacji dla podatnika, a tym samym obarczona jest wadliwym uzasadnieniem prawnym. Zarzucono naruszenie art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne stanowiska Ministra Finansów, czyniące interpretację ułomną co ostatecznie stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., a znajdującej zastosowanie na mocy odesłania do tego przepisu poprzez art. 14h O.p. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych winna być bowiem realizowana w tym postępowaniu również poprzez przedstawienie pełnego i przekonującego uzasadnienia stanowiska organu. Konstrukcja tego uzasadnienia w sposób nie pozwalający na zrozumienie przesłanek, jakimi kierował się organ, nie spełniając wymogów jasnego, logicznego uzasadnienia, tym bardziej nie może prowadzić do realizacji zasady postępowania organów w sposób budzący zaufanie do nich. Zdaniem strony przepis art. 14 u.p.d.o.f. określa, że jej przychodem są kwoty należne; nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Według strony skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku. Na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, czego skutkiem jest przyjęcie, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest uzależnione od tego, czy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawniona z akcji. W udzielonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z 31 sierpnia 2010 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 31 sierpnia 2010 r. Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę jako nieuzasadnioną oddalił. II. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania. Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania, w tym art. art. 14c § 1 i § 2, art. 14a § 1, art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej jako O.p.). 1/ w myśl art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Na pisemny wniosek zainteresowanego, organ ma obowiązek wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1 i § 3 O.p.). Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (por. art. 14c § 2 O.p.). Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe. Dlatego zasadnicze znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji, które nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów, lecz powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, jakie przepisy znajdują zastosowanie w jego sprawie i dlaczego, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona indywidualna interpretacja spełnia powyższe warunki. Z jej treści wynika według jakich zasad i na podstawie jakich przepisów strona winna być opodatkowana jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej; organ przedstawił również czytelną argumentację stanowiącą odpowiedź na stanowisko strony; 2/ nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia dyspozycji art. 14h O.p. Przepis ten przewiduje, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 O.p. oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę praworządności (art. 120 O.p.) i zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez stronę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska strony, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. III. Nie zasługują też na uznanie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Strona stoi na stanowisku, że przychód po jej stronie powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie spółki uchwały o podziale zysku. Z kolei Minister Finansów w indywidualnej interpretacji powołał się na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wywodząc, że dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należy zaliczyć do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; w konsekwencji na akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego obowiązek złożenia zeznania podatkowego, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ, argumentując swój pogląd odwołał się do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. który przewiduje, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc - z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. IV. Aby prawidłowo ocenić zasadność argumentacji stron w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, należy na wstępie odwołać się do treści przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako K.s.h.) statuujących spółkę komandytowo - akcyjną. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową; w myśl art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Przepis art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej ma w sprawie istotne znaczenie - przechodząc bowiem do oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności podkreśla, że dywidendy otrzymywanej w tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki wynika z uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. między innymi art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz z treści art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Definicja dywidendy zawarta we wskazanych przepisach ustaw podatkowych odnosi się wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółce komandytowo-akcyjnej, która nie posiada osobowości prawnej i w rezultacie nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Przekonującą argumentację w tym zakresie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1032/08, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09 czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09 (wszystkie publ. w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie będąc spółką kapitałową nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika; jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. V. Rację ma Minister Finansów twierdząc, że dochody uzyskiwane przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, będących osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu w oparciu o art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.; przy czym dodatkowo podkreślić należy, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest uzależniony od tego czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem, gdyż żaden przepis nie daje podstawy do stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza takiej spółki, czy wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zdaniem Sądu, dla interpretacji spornego problemu istotne znaczenie ma również przytoczony przez organ podatkowy przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyspozycja art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2007 r. (ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 217, poz. 1588), jednak tak rozumiany zakres znaczeniowy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej funkcjonował już wcześniej na gruncie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 O.p. definiującego pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb prawa podatkowego. Przyjąć należy, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie zawiera nowej treści normatywnej a jedynie doprecyzowuje porządkuje funkcjonujące pojęcie działalności gospodarczej, poprzez umieszczenie jego definicji bezpośrednio w ustawie podatkowej. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej, w tym przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika, odwołując się w tym zakresie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 oraz definiujący użyte w tych przepisach pojęcia - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. VI. Konsekwencją przyjętego powyżej stanowiska co do zasad opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jako przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej, jest zasadne stanowisko organu co do obowiązku regulowania zaliczek na podatek dochodowy. Zastosowanie w tej kwestii ma art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust 3f-3h art. 44 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela argumentacji strony co do roli przepisów Kodeksu spółek handlowych dla celów podatkowych. Strona z tych przepisów wywodzi, że powstanie przychodu po stronie podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej następuje dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy (art. 146 § 2 K.s.h.), a uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 K.s.h.). W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2010 r., w sprawie sygn. akt II FSK 3/10 (publ. internetowa Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 K.s.h., mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne niż podatkowe zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że biorąc pod uwagę, iż ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (...) reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego. Przywołano pogląd doktryny, w tym wyrażone przez A. Kidybe w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I. do art. 1-300 K.s.h.) stanowisko, że nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych; K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie). Zdaniem NSA, z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w K.s.h. i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z u.p.d.o.f. (art.26 u.p.d.o.f.) pojęcie zaliczek (art. 44 u.p.d.o.f.), gdyż przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczania zaliczek i przychodów kształtujących podstawę opodatkowania. Przyjęcie sposobu wykładni przepisów prezentowanych przez stronę skarżącą oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami z K.s.h. NSA podkreślił, że przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego, jak np. regulacje K.s.h., nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu daniny podatkowej (np. zaliczki miesięcznej na poczet podatku). NSA zaakcentował, że dokonane rozważania prowadzą do wniosku, że obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja strony oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Na zakończenie wskazać należy, że w wyroku NSA z 7 grudnia 2010r., w sprawie sygn. akt II FSK 1186/09, NSA podkreślił, że podatkowy obowiązek zaliczkowy, na podstawie regulacji prawnych u.p.d.o.f., powstaje w miesiącach roku podatkowego i w relacji do dochodów, o których mowa w art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. Ocena – interpretacja – jakie, zgodnie z prawem spółek handlowych, przychody może uzyskiwać akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, jako dotycząca przepisów niepodatkowych, nie mogła stanowić przedmiotu pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd wskazuje, że prezentowane w rozpoznawanej sprawie stanowisko stanowi kontynuację poglądu wyrażonego już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, między innymi w sprawie I SA/Gd 801/10 (wyrok z 7 grudnia 2010r.) (orzeczenie dostępne w bazie internetowej). VII. Reasumując - dochody uzyskane przez skarżącą z tytułu udziału w spółce osobowej (tu: komandytowo-akcyjnej) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe, co oznacza, że skarżąca ma obowiązek wpłacać w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, ani naruszenie przepisów postępowania, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK