I SA/Gl 10/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi L. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2007 r. L. G. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji. Wnioskodawca podniósł we wniosku, że posiada około 8% akcji w spółce akcyjnej i planuje wniesienie przedmiotowych akcji jako wkładu do spółki jawnej. Wnioskodawca dokonując wkładu do spółki jawnej wyceni według wartości rynkowej posiadany wkład, którego wartość zostanie przyjęta w umowie spółki jawnej oraz w jej księgach jako wartość wkładu wnoszonego do spółki jawnej. Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie akcji do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] r., Minister Finansów uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyjaśniono dalej, że żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Organ wyraził pogląd, iż pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzenie. Podniósł, iż wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela. Właścicielem staje się spółka osobowa, poprzez odpłatne zbycie wniesionych udziałów. W ocenie organu, wniesienie akcji do spółki osobowej stanowi przeniesienie własności akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie za prawidłową interpretację przedstawioną we wniosku. Stwierdził on, że wydana interpretacja jest rażąco sprzeczna z przepisami prawa z uwagi na naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, art. 14b § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak jednolitości wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej, art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz do prawa, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie przez ten sam organ wobec dwóch różnych podatników w dwóch identycznych stanach faktycznych, na gruncie dwóch identycznych stanów prawnych, sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2008 roku, podnosząc te same zarzuty oraz argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1018/08 oddalił skargę, uznając ją za niezasadną. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 2 pkt 2, art. 30 b ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1 a pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej dalej: k.s.h.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji skonstatował, że wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej, w zamian za udziały, jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem akcji. W wyniku odpłatnego zbycia udziałów następuje zmiana właściciela, a wnoszący za wniesione akcje otrzyma w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości wnoszonych akcji. W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej po stronie skarżącej powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, wskazywany przez skarżącego art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W skardze kasacyjnej skarżący, na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wniesienie akcji w spółce kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie wspomnianych akcji i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo jej wydania z naruszeniem przepisów postępowania: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego na niekorzyść podatnika i w ten sposób naruszenie zasady praworządności i legalizmu; - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z wcześniejszymi rozstrzygnięciami w analogicznych sprawach, którego skarżący nie mógł przewidzieć i w ten sposób naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz jego organów; b) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie; c) art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie z urzędu naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania: - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, co doprowadziło do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego naruszającego zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa; - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP, co doprowadziło do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego przewidującego opodatkowanie transakcji polegającej na wniesieniu akcji w spółce akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej pomimo tego, że obowiązek podatkowy nie wynika z ustawy; - art. 14o §1 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do utrzymania w mocy interpretacji indywidualnej wydanej z przekroczeniem ustawowego terminu jej wydania; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej treści i nieodniesienia się do powołanej w skardze argumentacji, co skutkuje brakiem możliwości poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Za trafny NSA uznał zarzut kasacyjny naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wniesienie przez skarżącego akcji spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie wspomnianych akcji i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyżej zaprezentowany pogląd Sądu pierwszej instancji jest błędny, gdyż prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej (cyt.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w zakresie rekonstrukcji instytucji opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jest konieczna z powodu złożonej wewnętrznej budowy redakcyjnej art. 17 u.p.d.o.f., który reguluje ww. instytucję. W rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd drugiej instancji, WSA w Gliwicach, dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zignorował art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. NSA wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest więc "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19). Podkreślono, że odmienna niż powyższa interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ tejże ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne – zakaz wykładni per non est. Zaprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. obciążona jest powyższym błędem, stąd nie może być oceniona jako zgodna z prawem i zasadami jego wykładni. Prawidłowe stanowisko Sądu, będące w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (por. podobny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 19). Ponadto – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny - w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż Kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09). Aby zaś móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. Powyższe uwagi naprowadziły skład orzekający NSA do konstatacji, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematycznie (por.: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz zasadę praworządności, którą wyraża art. 120 Ordynacji podatkowej, wykładnia zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie może być zaaprobowana. Konkludując powyższe uwagi NSA stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie zachodzi "odpłatne zbycie". W zamian za wniesiony aport wnoszący go skarżący otrzymałby udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r. , sygn. akt II FSK 836/09) Za niezasadne NSA uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 14o § 1, w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej wydanej z przekroczeniem ustawowego terminu do jej wydania. W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 27 grudnia 2007 r. Interpretacja zaś została doręczona wnioskodawcy dnia 28 marca 2008 r., a więc w terminie, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09). Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznano za zbędne, ze względu na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, wobec rozważonego powyżej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Stan faktyczny sprawy, wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz podstawy prawne, przyjęte przy jej wydaniu, jak też podstawy, na których oparto skargę, jednoznacznie wskazują, że zasadniczy wątek sporny stanowi rozstrzygnięcie kwestii skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji. Zdaniem skarżącego, wniesienie do spółki jawnej akcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwny pogląd wyraził w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, stwierdzając że wniesienie akcji do spółki osobowej stanowi przeniesienie własności akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Zdaniem organu interpretacyjnego kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie akcji. Stanowisko to organ wywiódł z treści art. 9 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Przystępując jednakże do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu podnieść należy, że rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający działa w warunkach związana wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1365/09. Z art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazane unormowanie ogranicza wprost swobodę sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia. W orzecznictwie za powszechny należy uznać pogląd, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08 , czy też wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486). Odnosząc te uwagi do analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalających sądowi I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2010 r. NSA w wymienionym wyroku w sposób kompleksowy odniósł się do spornego problemu, zasadne zatem jest powtórzenie jego argumentacji, w zakresie w jakim ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Za błędny należy uznać pogląd organu interpretacyjnego, że wniesienie przez skarżącego - będących jego własnością - akcji do spółki jawnej, powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego. Jak już zaznaczono swoje stanowisko organ interpretacyjny wywiódł z treści art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jednakże w procesie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof organ zupełnie zignorował treść art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu istotne znaczenie mają relacje między wymienionymi jednostkami redakcyjnymi art. 17 ust. 1 updof. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest więc "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Opisana we wniosku czynność jest neutralna podatkowo. Odmienna niż powyższa interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tejże ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. Nadto skarżący w zamian za wniesienie aportu do spółki jawnej (w postaci akcji) nie uzyskał żadnego przyrostu majątkowego, a tylko taki przyrost stanowi istotę powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym za błędne uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, zajęte w objętej skargą interpretacji. Pozostaje ono w kolizji z art. 17 ust. 1 pky 6 lit. a), w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Z tych też względów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.