III SA/Wa 1908/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A." Firma [...] T. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę III SA/Wa 1908/10 Uzasadnienie Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] określił Skarżącemu T. K. prowadzącemu działalność pod nazwą "A." Firma [...] wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od lutego do grudnia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem o sygnaturze III SA/WA 431/10 stwierdził, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w decyzji tej bezzasadnie Skarżącemu odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 764 011,00 zł.. Wyrok ten na obecnym etapie postępowania jest nieprawomocny. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego deklaracje korygujące VAT-7 za okresy od stycznia do lipca 2004 r., w których uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] dotyczącej okresów rozliczeniowych za rok 2003, która także miała wpływ na rozliczenie podatku za styczeń 2004 r. i następne okresy. Podatnik uwzględnił te kwoty także w rozliczeniu podatku za sierpień 2004 r. Organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę działalności Skarżącego w roku 2004. W oparciu o materiały zebrane w toku kontroli organ wydał decyzję z dnia [...] października 2005 r. nr [...], którą określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy za miesiące od marca do lipca 2004 r. oraz kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2004 r. Podstawą do wydania tej decyzji były ustalenia niezwiązane z postępowaniem dotyczącym roku 2003 r. Decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia 14 października 2009 r. Skarżący wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2005 r. nr [...]. Jako podstawę do stwierdzenia nieważności Skarżący powołał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. W uzasadnieniu wniosku podnoszono, że wskazana przez Skarżącego decyzja tak samo jak decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] dotycząca rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2003 r. nie uwzględniała kwoty podatku naliczonego za listopad 2003 r. w wysokości 764 011,00 zł. Jego zdaniem, organ w decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądał Skarżący powinien był z urzędu uwzględnić tę kwotę podatku naliczonego. Pominięcie wskazanej powyżej kwoty podatku naliczonego przy wydawaniu tej decyzji zdaniem Skarżącego rażąco naruszało przepisy: art. 21 § 3a art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. We wniosku podnoszono, że w sprawie Skarżącego organ naruszył art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, gdyż na podstawie tych przepisów oraz art. 19 ust. 1,2,3 pkt 1, 3b i 3c ustawy o VAT powinien był przedmiotową kwotę podatku naliczonego uwzględnić w decyzji wymiarowej na korzyść podatnika. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2005 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji Skarżący wniósł wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] marca 2010 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i wniósł o uchylenie tej decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie Skarżący dokonał korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2004 r., w których uwzględnił kwoty wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] dotyczącej okresów rozliczeniowych za rok 2003, które miały wpływ na rozliczenie podatku za styczeń 2004 r. i następne okresy. Należy wskazać, że decyzją tą organ między innymi określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za grudzień 2003 r. w wysokości niższej od zdeklarowanej przez podatnika. Zatem wykazana przez podatnika w deklaracji korygującej za styczeń 2004 r. kwota podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w części, która stanowiła nadwyżkę podatku naliczonego za poprzedni miesiąc wynikającą z ww. decyzji opierała się na tej decyzji. Kwota ta miała także wpływ na rozliczenia za następne miesiące tj. od lutego do lipca 2004 r., gdyż za te okresy podatnik wykazywał kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Kwota ta także miała wpływ na rozliczenie za sierpień 2004 r., gdyż w rozliczeniu tym podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego. Następnie organ wydał decyzję z dnia [...] października 2005 r. nr [...], którą określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy za miesiące od marca do lipca 2004 r. oraz kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2004 r. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 14 września 2005 r. decyzja ta została wydana przeprowadzeniu kontroli podatkowej obejmującej wszystkie okresy rozliczeniowe 2004 r. W decyzji tej organ nie zakwestionował kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca uwzględnionej przez Skarżącego w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2004 r. W decyzji wymiarowej za miesiące od marca do sierpnia 2004 r. przy wyliczeniu kwot nadwyżki podatku naliczonego za te okresy rozliczeniowe przyjmowano za prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2003 r. uwzględnioną w rozliczeniach za te miesiące przez samego podatnika. Zatem decyzją tą organ uznał prawidłowość dokonanej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2004 r., która opierała się na ustaleniach organu zawartych w decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] dotyczącej rozliczeń w podatku VAT za listopad i grudzień 2004 r. W niniejszej sprawie Skarżący zażądał stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] października 2005 r. nr [...] z tego powodu, że zawarte w tej decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług oparte było na rozliczeniu podatku zawartym w decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...]. Skarżący podnosił, że skoro jego zdaniem decyzja z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 § 3a O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT to także decyzja z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w sposób rażący naruszała te przepisy. Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej relacje zachodzące pomiędzy przedmiotowymi decyzjami wymiarowymi, należało stwierdzić, że Skarżący w istocie, w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności zarzucał, że decyzja z dnia [...] października 2005 r. nr [...] była nieważna ponieważ oparta została na decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...], która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zarzut ten nie mógł być uznany za zasadny ponieważ odnosił się do okoliczności, która nie stanowi żadnej z wymienionych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Oceniając okoliczności wskazywane przez Skarżącego w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności Sąd zważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 sygn. akt III SA/Wa 431/10 uznał, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyrok ten na obecnym etapie postępowania jest nieprawomocny. Jednakże mając na uwadze okoliczność, że to sam Skarżący przeniósł skutki podatkowe tej decyzji do deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia roku 2004 i w rozliczeniach tych nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego kwestionowanego tą decyzją to należało uznać, że organ decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] nie pozbawił podatnika prawa do odliczenia tej kwoty podatku. Pominięcie tej kwoty podatku naliczonego w decyzji dotyczącej okresów od marca do sierpnia 2004 r. nastąpiło bez stosowania przez organ art. 19 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 ustawy o VAT. W tej sprawie sam podatnik zrezygnował z odliczenia tej kwoty w deklaracji za styczeń 2004 r. co wywarło skutki także w zakresie rozliczeń za pozostałe miesiące. Sam podatnik w postępowaniu, które zakończyło się tą decyzją także nie wnosił o odliczenie tej kwoty. W zakresie tej kwoty organ uznał za prawidłowe rozliczenia dokonane przez podatnika i uczynił to w sytuacji, gdy zgodnie z art. 212 O.p. był związany decyzją wymiarową za grudzień i listopad 2003 r., której skutki materialnoprawne uwzględniało rozliczenie podatkowe dokonane przez podatnika. Skutek art. 212 O.p. w niniejszej sprawie organ w decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądał Skarżący, bez naruszenia tego przepisu nie mógł w decyzji tej zawrzeć rozstrzygnięcia sprzecznego z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji za listopad i grudzień 2003 r. W tej sytuacji także nie można organowi czynić zarzutu rażącego naruszenia art. 21 § 3a, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W zakresie przedmiotowej kwoty podatku naliczonego organ nie wypowiadał się w decyzji wymiarowej, której stwierdzenia nieważności zażądał podatnik w niniejszej sprawie. W decyzji tej organ uznał, że podatnik prawidłowo uwzględnił w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r. skutki podatkowe decyzji wymiarowej za listopad i grudzień 2003 r. Mając na uwadze okoliczność, że decyzja ta była ostateczna i znajdowała się w obrocie prawnym nie można czynić organowi, tak jak ma to miejsce w skardze, zarzutu rażącego naruszenia art. 21 § 3a i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z tego powodu, że wydając decyzję za miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r. nie zweryfikował swoich ustaleń, zawartych w decyzji za listopad i grudzień 2003 r., w zakresie przedmiotowej kwoty podatku naliczonego i w tej drugiej decyzji nie uwzględnił tej kwoty na korzyść podatnika. Działanie takie pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art. 212 O.p. Wydając decyzję z dnia [...] października 2005 r. nr [...] organ uznał, że Skarżący zasadnie skorygował deklaracje za rok 2004 i uwzględnił w nich rozstrzygnięcie zawarte w decyzji kończącej postępowanie za listopad i grudzień 2003 r. W ocenie Sądu okoliczność ta nie może prowadzić do wniosku, że organ naruszył przez to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uznanie przez organ (w sposób milczący) w tej decyzji prawidłowości działania podatnika w zakresie korekty deklaracji za styczeń-lipiec 2004 r. podyktowana była treścią art. 212 O.p. W sytuacji, gdy decyzja dotycząca listopada i grudnia 2003 r. była ostateczna i funkcjonowała w obrocie prawnym, skorygowanie przez podatnika deklaracji za miesiące roku 2004 w sposób będący konsekwencją wydania tej decyzji mnie mogło budzić zastrzeżeń organu. Uwzględniając te okoliczności należało stwierdzić, że oparcie przez organ decyzji z dnia [...] października 2005 r. nr [...] na kwotach zadeklarowanych przez podatnika w skorygowanych deklaracjach za marzec-lipiec 2004 r., które były nieprawidłowe, nie mogło być uznane za działanie naruszające w sposób oczywisty przepisy prawa wskazywane przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie decyzji. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdyby w sprawie rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku VAT organ rozstrzygnął w jednej decyzji obejmującej okresy od listopada 2003 r. do sierpnia 2004 r. możliwe byłoby stwierdzenie nieważności całego wymiaru dokonanego przez organ z uwagi na rażące naruszenie prawa, które wystąpiło w zakresie rozliczenia za grudzień 2003 r. Wniosek taki jest uzasadniony z tym, że skutki tego naruszenia prawa organ uwzględniłby na niekorzyść podatnika w rozliczeniach za pozostałe miesiące i nastąpiłoby to w jednej decyzji. W niniejszej sprawie organ ocenił w całości wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji dnia [...] października 2005 r. nr [...]. Za pozbawiony podstaw należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niewskazanie w jakiej części organ nie rozpoznał tego wniosku. W decyzji z dnia [...] marca 2010 r. organ rzeczywiście stwierdził, że decyzję wydał po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego w części dotyczącej stwierdzenia nieważności. Sformułowanie to znalazło się w decyzji zapewne dlatego, że we wniosku o stwierdzenie niwalności decyzji skarżący zawarł także wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, której stwierdzenia nieważności dotyczy. Pomimo tego sformułowania Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ja poprzedzająca zostały wydane po dokładnym rozpatrzeniu złożonego w niniejszej sprawie przez Skarżącego, wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Organ w sposób prawidłowy zbadał podnoszone przez Skarżącego żądania zawarte w tym wniosku i odniósł się w sposób wyczerpujący do tych żądań w uzasadnieniu decyzji. W zaskarżonej decyzji organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował odmawiając stwierdzenia decyzji wymiarowej. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Podnoszone przez Skarżącego w skardze i w toku postępowania przed organem oparcie decyzji dnia [...] października 2005 r. nr [...] na decyzji rozstrzygającej w przedmiocie podatku za listopad i grudzień 2003 r., która została wydana z rażącym naruszeniem prawa może być rozważane jedynie jako przesłanka do wznowienia postępowania. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki - decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, która to decyzja lub orzeczenie zostało następnie uchylone lub zmienione, a uchylenie to lub zmiana mogły mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. zachodzi także wówczas, gdy decyzję oparto na innej decyzji, której nieważność została stwierdzona w odrębnym postępowaniu. Stanowisko to znajduje uzasadnienia w poglądach sformułowanych w orzecznictwie sądowymi i w doktrynie por. wyrok SN z 5 lipca 1996 r., III ARN 21/96, OSN 1997, Nr 3, poz. 32, B. Adamiak, J. Borkowski KPA komentarz s. 632.) na podstawie art. 145 § pkt 8 k.p.aa także na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordyancja podatkowa Komentarz, Wrocław 2003 s. 775). Te ogólne wnioski dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, jako przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. nie mają jednak zastosowania w przypadku decyzji dotyczących podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania dotyczącego okresów późniejszych tj. przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. ( wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji). W doktrynie (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2006, s. 696) i w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r., III SA 2528/01, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r., III SA 1933/01) prezentowany jest pogląd według którego, ustawodawca mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to sytuację, w której bez wydania "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Tymczasem nie stanowi podstawy prawnej do wydania decyzji w podatku od towarów i usług za określony miesiąc decyzja w tym podatku wydana za miesiąc poprzedni. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja podatku od towarów i usług określony miesiąc kalendarzowy czyni okresem rozliczeniowym i powoduje, że wydana przez organ podatkowy decyzja w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego jest "samodzielnym" aktem administracyjnym, który po jego prawidłowym doręczeniu wywołuje określone w nim skutki prawne (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. I FSK 163/07 LEX 470987). W świetle tych poglądów doktryny i orzecznictwa stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanych za późniejsze okresy należy traktować jako okoliczność faktyczną nawet w sytuacji, gdy kwoty zawarte w decyzjach dotyczących późniejszych okresów oparte są na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji za okres wcześniejszy. Zdaniem Sądu w rozważanej sytuacji należy przyjąć, że po stwierdzeniu nieważności decyzji w podatku od towarów i usług określającej kwoty nadwyżki podatku uwzględnione następnie w innej decyzji wydanej za późniejsze okresy dochodzi do sytuacji, w której ujawniona zostaje nowa okoliczność faktyczna, że kwoty przyjęte przez organ z decyzji za wcześniejsze okresy były nieprawidłowe i w rzeczywistości prawidłowa wysokość tych kwot jest inna. Niezgodność z prawem tych kwot będąca podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, należy uznać za okoliczność istniejącą już w dacie wydania decyzji wymiarowej i nie znaną organowi w dacie wydania decyzji (zarówno decyzji, której nieważność stwierdzono jak i w dacie wydania w oparciu o tę decyzję decyzji za kolejne okresy rozliczeniowe). Zdaniem Sądu w rozważanej sytuacji, zachodzić określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka wznowienia postępowania. Pogląd ten znajduje i uzasadnienie w następujących wyrokach NSA: z dnia 29 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA/WA 2528/01 "Orzecznictwo Podatkowe-Przegląd" 2003, nr 5 s. 60, z 11 października 2002 r. sygn.. akt III SA/Wa 3514/00, ONSA 2003, nr 3, poz. 109, (por. także: S. Babiarz, ......, s. 736-737). W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że w sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie jedynym sposobem wzruszenia decyzji z dnia [...] października 2005 r. nr [...] będzie wszczęcie postępowania wznowieniowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sytuacja tak możliwa będzie po stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...], co będzie możliwe po uprawomocnieniu się wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 sygn. akt III SA/Wa 431/10, w którym Sąd stwierdził, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.