I SA/Go 1265/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5 107,00 zł (pięć tysięcy sto siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.R.( zw. dalej: Skarżący, Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z dnia [...] wrześnnnia 2010r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji, organ kontroli skarbowej) nr [...] z dnia [...] marca 2010r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 64.256 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Podatnik w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 maja 2006 r złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r. PIT-36L wg którego wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 169.177,32 zł.; koszty uzyskania przychodów 123.864,12 zł; dochód do opodatkowania 45.313,20 zł. W zeznaniu zadeklarowany podatek należny w kwocie 7.029 zł. W dniu [...] października 2009r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne, .w ramach którego organ badał księgi podatkowe, dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w tym w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ, m.in. na zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu z dnia [...] marca 2010r. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że skarżący prowadził w 2005r. ewidencje dla celów podatku od towarów i usług oraz podatkową książkę przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W 2005r. osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Agencja Handlu "A". Działalność polegała na świadczeniu usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zakupu i wynajmu domów, mieszkań, lokali użytkowych oraz nieruchomości gruntowych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] organ wszczął dochodzenie, przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uszczupleniu należności Skarbu Państwa, poprzez uchylanie się od opodatkowania w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług, za lata 2005 i 2006, tj. o czyn określony w przepisie art.54 §1 kodeksu karnego skarbowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2009r przejęto z postępowania karnego skarbowego o sygnaturze akt [...] następujące dokumenty, objętych załącznikami : - nr 1, zestawienie kserokopii protokołów przesłuchania świadków - klientów AHN "A", - nr 2, zestawienie dokumentów źródłowych AHN "A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży mieszkań, - nr 3, zestawienie dokumentów źródłowych AHN "A" transakcji dotyczących kupna - sprzedaży domów, - nr 4. zestawienie dokumentów źródłowych AHN " A" transakcji ||| dotyczących kupna - sprzedaży działek, - nr 5, zestawienie dokumentów źródłowych AHN "A" transakcji dotyczących kupna- sprzedaży lokali użytkowych, - nr 6, zestawienie dokumentów źródłowych AHN "A" transakcji dotyczących najmu nieruchomości, - nr 7, zestawienie kserokopii aktów notarialnych dotyczących transakcji sprzedaży/kupna nieruchomości dokonanych za pośrednictwem AHN "A". - nr 8, zestawienie dokumentów z czynności przeszukania, zatrzymania, przejęcia przedmiotów, przesłuchania podejrzanego ( tu skarżącego ) - nr 9, dokumenty z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy u A.R. za okres od [...].12.2005 do [...].01.2006. Postanowieniem z dnia 26 października 2009r. przejęto z postępowania kontrolnego: 1/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony, J.K., 2/ [...]; kserokopię protokołu przesłuchania strony, S.K. i D.K., 3/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony, G.C.; 4/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony, B.H. 5/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony, I.S. – Ś., Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 przejęto z postępowania kontrolnego: 1/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony, A.B., 2/ [...]: kserokopię protokołu przesłuchania strony (bez załączników), L.M.. Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego, w wyniku analizy całego zebranego materiału, w dniach [...] lutego 2010r. dokonano przesłuchania świadków, których zeznania mogły mieć znaczenie dla sprawy. Ponadto 3 osoby przesłały wyjaśnienia. Z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że zostały zabezpieczone wszystkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącego za lata 2005-2006. Organ w toku postępowania dokonał również przeszukania pomieszczeń firmy. Zostało ono dokonane, w związku z wszczęciem dochodzenia przeciwko A.R. w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu [...] kwietnia 2008r. wezwano skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres 2005 - 2006r. Dokumenty przedłożono 2 maja 2008r. Skarżący ponadto nie posiadał żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie przedkładał również ich później. Organ wskazał, że szczegółowe dane źródłowe dotyczące usług pośrednictwa zostały przedstawione w formie załączników od nr 1.1 do nr 1.13 dołączonych do decyzji organu I instancji. Załączniki te zawierają zestawienie całości zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, stanowiącego dane wynikające z umów pośrednictwa, umów przedwstępnych, faktur, zeznań świadków, kwot przelewów bankowych, z aktów notarialnych, z dysków komputerowych. Na podstawie analizy zebranego materiału organ stwierdził, że skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży usług, poprzez : 1. nie wykazanie przychodów należnych, wbrew zapisom wynikającym z ważnie zawartych umów pośrednictwa, które zostały zrealizowane, co potwierdzają akty notarialne, umowy przedwstępne i zeznania świadków. Organ wskazał, iż w zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 3, 2. wystawianie faktur sprzedaży z zaniżoną wysokością przychodów, która nie odzwierciedlała wysokości należnej prowizji - zapłaty, z tytułu wykonania umowy pośrednictwa. W zestawieniach dotyczących transakcji według organu przypadki te zostały określone jako kategoria 2, 3. nie wykazanie faktycznych przychodów, pomimo otrzymanych zapłat za wykonaną usługę, co wynika z zeznań świadków i złożonych oświadczeń - w zestawieniach dotyczących transakcji przypadki te zostały określone jako kategoria 4. Nadto, organ w w/w zestawieniach przedstawił również: - transakcje, co do których uznano, że zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane dla celów podatkowych. Oznacza to że prawidłowo zawarto umowę pośrednictwa, a wystawiona i zaewidencjonowana faktura, odzwierciedla wynagrodzenie za usługę, wynikająca z zawartej umowy (określone jako kategoria 1), - transakcje, co do których stwierdzono brak podstaw do naliczenia prowizji ze strony podatnika bowiem brak jest zawartej lub prawidłowo zawartej umowy pośrednictwa. Za takie wady organ uznał brak podpisu zleceniodawcy na umowie, bądź realizację transakcji poza Agencją (określone jako kategoria 5), - transakcje, co do których organ uznał, że zostały prawidłowo zaewidencjonowane dla celów podatkowych bowiem jest faktura, a brak jest zawartej umowy pośrednictwa (określone jako kategoria 6). Dyrektor UKS wyjaśnił, że w przypadku umów pośrednictwa i naliczenia na ich podstawie przychodów należnych przyjął za prawidłowe i ważne pod kątem formalnym i prawnym, umowy pośrednictwa z podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy oraz umowy pośrednictwa z podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy ze skreśleniami zapisów, które to skreślenia opatrzone są podpisami obydwu stron umowy lub podpisem zleceniodawcy. Umowy te zostały zrealizowane - zostały sporządzone akty notarialne dotyczące kupna lub sprzedaży nieruchomości lub zostały zawarte umowy najmu. Przyjmując powyższe organ wyjaśnił, że kierował się przepisem art.78 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Do zawarcia umowy wystarcza wymiana dokumentów obejmujących treść oświadczeń woli, z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron, lub dokumentów, z których każdy obejmuje treść oświadczenia woli jednej ze stron i jest przez nią podpisany. W ocenie Dyrektora UKS - w zakresie zaniżenia przychodów został naruszony przepis art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, art.29 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Organ podkreślił, iż podstawowym faktem świadczącym o wysokim stopniu nierzetelności prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 rok, są kwoty wpłacone przez strony w przypadku zawartych i zrealizowanych umów pośrednictwa, na rachunek bankowy należący do skarżącego: nr [...] oraz kwoty wynikające z zeznań świadków - stron transakcji, z których wynika, że dokonali oni zapłat na rzecz Agencji "A", w związku z realizacją usługi pośrednictwa przez Agencję, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury. W 2005r. organ stwierdził: 7 przypadków wpłat, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury, na łączną kwotę 17.613,75zł - w części poparte zeznaniami świadków. Kwota ta (netto), stanowi ok. 8,55 % wykazanego przychodu; oraz 10 przypadków zeznań świadków, z których wynika, że dokonali oni zapłat na rzecz Agencji "A", w związku z realizacją usługi pośrednictwa przez Agencję, w stosunku do których nie zostały wystawione faktury, na łączną kwotę 5.220,00zł. Kwota ta (netto), stanowi ok. 2,50 % wykazanego przychodu. Łączna kwota dokonanych wpłat wynikająca z przelewów i zeznań świadków, w stosunku do których nie wystawiono faktur bądź wystawiono faktury z zaniżoną wartością, w liczbie przypadków 17, wynosi według ustaleń organu I instancji w 2005r. 22.833,75zł. Kwota ta (netto), stanowi ok. 11,05% wykazanego przychodu. Ponadto organ ustalił w toku postępowania, że z zeznań świadków wynika również, że klienci dokonywali zapłat w formie gotówki na rzecz Agencji z tytułu realizacji umów pośrednictwa. Zeznania te w niektórych przypadkach są poparte ważnie zawartymi umowami pośrednictwa, na podstawie których ustalono przychody należne. Jako dodatkową okoliczność świadczącą o zaniżaniu przychodów – organ wskazał fakt, że z danych będących w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej, odnośnie przychodów z działalności gospodarczej, za lata następne tj. 2007 i 2008, następujące po okresie, za który prowadzone jest postępowanie wynika, że skarżący wykazał przychody w 2007r. ponad dwukrotnie wyższe niż za lata 2005 i 2006, a w 2008r. prawie dwukrotnie wyższe niż za lata 2005 i 2006. Podkreślił, że z przejętych materiałów wynika, że postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy za miesiące grudzień 2005r. i styczeń 2006r., zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2007r. i od tego też okresu, skarżący zaczął wykazywać zdecydowanie wyższe przychody z działalności gospodarczej, niż w latach 2005 - 2006. Z dokumentów wynika bowiem, że skarżący wykazał: za rok 2005-przychody w kwocie 169.177,32zł., dochód w kwocie 45.313,20zł.; za rok 2006-przychody w kwocie 183.682,90zł., dochód w kwocie 59.470,42zł.; za rok 2007-przychody w kwocie 391.333,84zł., dochód w kwocie 164.117,95 zł.; za rok 2008-przychody w kwocie 299.697,43zł., dochód w kwocie 148.769,55zł. Organ odwołując się również do opracowania dotyczącego rynku nieruchomości w Polsce - artykułu z dnia 12 września 2008r. "Polski rynek nieruchomości - stan przedzawałowy", opublikowanego na Polskim Portalu Finansowym Bankier.pl; http://www.bankier.pl ; źródło New World Alternative lnvestments; 08.10.2008r.; autor Jarosław Jędrzyński; ww.inwestycjealternatywne.pl, z którego wynikało, że okres ożywienia na rynku obrotu nieruchomościami miał miejsce w latach 2005-2006 i do połowy 2007r., stwierdził, że mimo powyższego, obroty Agencji "A" ukształtowały się wprost odwrotnie do sytuacji na rynku nieruchomości. To zaś w jego ocenie jednoznacznie wskazuje o zaniżaniu przychodów przez skarżącego z tytułu prowadzonej w 2005r. działalności gospodarczej. Następnie Dyrektor UKS, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) wskazał, że pośrednik jest osobą, która nie tylko musi spełniać określone wymagania formalne, musi on też dokładać szczególnej staranności przy wykonywaniu czynności związanych z prowadzoną działalnością. Podkreślił, że skarżący prowadzi działalność w tym zakresie od [...] października 1993r, wobec tego nie tylko z racji wymogów formalnych, obowiązujących przepisów, ale także z racji dużej praktyki i doświadczenia, musiał wiedzieć jak prowadzić działalność zgodnie z przepisami. Musiał także zdawać sobie sprawę, że przepisy mówiące o naruszeniu odpowiedzialności zawodowej są bardzo rygorystyczne. Według organu, działania strony podejmowane były w celu uniknięcia opodatkowania przychodów z tytułu usług w zakresie pośrednictwa. Dyrektor UKS wyjaśnił również, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, co wynika z przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy ordynacja podatkowa. Organ mając na uwadze w/w nieprawidłowości stwierdził, że skarżący w 2005r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ nie wykazane kwoty przychodów ze sprzedaży przekroczyły 0,5% przychodów wykazanych w podatkowej księdze. Zgodnie z przepisami §11 ust.4 pkt1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgę uznaje się za rzetelną w przypadku, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Jak ustalono, przychód osiągnięty, który nie został wykazany dla celów podatku dochodowego w 2005r. wyniósł 301.193,52zł (netto). Tym samym stwierdził, że prowadzona za 2005r. podatkowa księga jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistych i faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, tj. nie wykazane zostały w tej księdze przychody należne oraz faktycznie uzyskane, z tytułu usług pośrednictwa. W konsekwencji, organ I instancji na podstawie przepisu art.193 §6 Ordynacji podatkowej nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu za okres 2005r., w części dotyczącej wykazanych przychodów. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania za 2005 r. została ustalona zgodnie z przepisem art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który określa, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie przychodów w ich rzeczywistej wielkości. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, a dochody te są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 z zastrzeżeniem ust. 2, co wynika z art. 9 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z ust. 2 podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c (podatek liniowy 19%). Podatnik złożył do Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze od dnia [...].01.2004 r., sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku dokonanych ustaleń, organ uznał za przychód kwoty należne (które po części zostały faktycznie otrzymane), po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ostatecznie ustalił, że wartość zaniżonego obrotu ze sprzedaży usług za 2005r. wyniosła 301.193,52zł.(netto). Od wydanej przez organ I instancji decyzji, skarżący złożył odwołanie. Zarzucił naruszenie: 1/ art.36 i 37 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 stycznia 2005r. oraz art.37 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2005r. poprzez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia [...].01.2005r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia [...].01.2005r.); 2/ art.99 i 103 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz poprzez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby w których imieniu umowa została zawarta; 3/ art.78 §1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu; 4/ art.180 ust.3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pkt.1 do 3 powyżej; 5/ art.23 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, które to dowody oceniono wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej; 6/ art.29 ust.1 i2 ustawy o VAT w sposób opisany w pkt. 5 powyżej; 7/ art.120 do art.126, art.129, art.172 i art.173, art.187 §1, art.191 i art.274 "c" Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania w sposób rażący mający wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji, szczegółowe naruszenia tych norm zostały opisane w uzasadnieniu do odwołania. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy ponownie do rozpoznania organowi I instancji. W motywach skarżący podkreślił, że organ podstawę opodatkowania ustalił przede wszystkim na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania. Były nimi umowy pośrednictwa w zakupie i sprzedaży nieruchomości, ich wynajmie, umowy przedwstępne oraz akty notarialne finalizujące transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości. W jego ocenie, Dyrektor UKS dokonał zasadniczej i niespotykanej w doktrynie, piśmiennictwie i orzecznictwie interpretacji pojęcia "ważności umów pośrednictwa". W tym względzie wskazał, że: po pierwsze organ l instancji uznał za ważne umowy pośrednictwa pomimo, iż nie zostały one podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu. Po drugie, uznał za nieważne umowy pośrednictwa, te które nie byty podpisane przez klientów podatnika, pomimo iż były podpisane przez skarżącego. Po trzecie, organ l instancji uznał za ważne umowy pośrednictwa, które zostały zawarte tylko przez jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) i nie zostały potwierdzone przez drugiego małżonka. Po czwarte, uznał za ważne umowy pośrednictwa pomimo, że były zawarte przez pełnomocników klienta (klientów) podatnika, którzy to pełnomocnicy nie posiadali pełnomocnictwa w formie pisemnej a także brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby, w których imieniu umowa została zawarta. Po piąte, przyjął wysokość podstawy opodatkowania z umów nieważnych z przyczyn opisanych w pkt.1 do 4 powyżej, pomimo, iż klienci podatnika zeznali, że kwota którą zapłacili skarżącemu była zupełnie inna aniżeli wysokość wynagrodzenia określona w nieważnej umowie. Po szóste, przyjął wysokość podstawy opodatkowania z umów, które były zmieniane, tj. była na nich adnotacja o mniejszym wynagrodzeniu pośrednika lub zapis o braku wynagrodzenia, lecz podpisana (parafowana) tylko skarżącego. Po siódme, organ przyjął wysokość podstawy opodatkowania przyjmując ją na podstawie zeznań świadków pomimo, iż zapisy na umowach mówiące o braku odpłatności za czynności pośrednictwa zostały parafowane przez obydwie strony. Do odwołania załączył również oświadczenia 4 klientów skarżącego, z których wynika, że byli przesłuchiwani oni przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków. Zdaniem pełnomocnika, w trakcie przeprowadzania tych czynności naruszono przepisy art.121, art.123 §1, art.129, art.172, art.173, art.174, art.274 "c" i art.285 §1 Ordynacji podatkowej, co dyskwalifikuje ich zeznania jako dowód w sprawie. Dyrektor IS po rozpatrzeniu powyższych zarzutów decyzją z dnia [...] września 2010r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił w całości stanowisko Dyrektora UKS. Stwierdził też, że zarzuty pełnomocnika nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym materiału dowodowego, zgromadzonym według niego w sposób zupełny, kompletny i pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę, zarzucając naruszenie: 1/ art.36 i art.37 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 stycznia 2005r. oraz art.37 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2005r. poprzez przyjęcie, że małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa) mogą jednostronnie tj. bez udziału drugiego małżonka dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu tj. zawierać umowy pośrednictwa w zakupie lub/i sprzedaży nieruchomości (do dnia [...].01.2005 r.) oraz dokonywać jednostronnie tych czynności jako prowadzących do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (od dnia [...].01.2005r.); 2/ art.99 i 103 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa zawarte przez pełnomocników nie posiadających pełnomocnictwa w formie pisemnej oraz poprzez przyjęcie, że ważne są umowy zawarte przez pełnomocników nie mających stosownego umocowania a brak jest potwierdzenia ważności umów pośrednictwa przez osoby w których imieniu umowa została zawarta; 3/ art.78 §1 kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez podatnika lub osoby działające w jego imieniu; 4/ art.180 ust.3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami poprzez przyjęcie, że ważne są umowy pośrednictwa pomimo zaistnienia przesłanek opisanych w pkt 1 do 3 powyżej, co stanowi jednoczesne naruszenie treści art.210 §4 Ordynacji podatkowej w zakresie opisywanym w uzasadnieniu; 5/ art.23 §2 Ordynacji podatkowej oraz art.29 ust.1 i2 ustawy o VAT poprzez ustalenie podstawy opodatkowania przychodu na podstawie tylko niektórych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wbrew przepisom wymienionym w pkt 1 do 4 powyżej oraz z pominięciem dowodów z zeznań świadków; 6/ art.121 §1 i art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ l instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 7/ art.187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; 8/ art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę przez organy obydwóch instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego; 9/ art.274 "c" Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie tzw. "kontroli krzyżowej" u kontrahentów podatnika, którzy zawarli umowy pośrednictwa jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz art.123 §1, 172 do 174, 190, 285 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie faktycznego przesłuchania tych osób z naruszeniem ww. przepisów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponownie podkreślił kwestię ważności umów pośrednictwa w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Uznał za błędne uznanie ich przez organ za ważne mimo naruszenia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podkreślił również że pełnomocnictwo do zawarcia umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności zgodnie z art.99 §1 k.c., toteż w sytuacji gdy pełnomocnictwo nie było udzielone w formie pisemnej zawarta umowa pośrednictwa jest umowa niezupełną. Zgodził się z twierdzeniem organów obydwu instancji, iż dopiero zawarcie umowy rozporządzającej majątkiem prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego. Pozostaje jednak kwestia otwartą czy podstawą opodatkowania będzie wartość wynikająca z umowy niezupełnej, czy też kwota faktycznie ustalona przez strony i zapłacona przez klientów, którzy potwierdzili to w zeznaniach. Zarzucił, że organ l instancji przyjął, za ważne umowy pośrednictwa, które nie zostały podpisane przez skarżącego lub osoby działające w jego imieniu, natomiast uznał za nieważne umowy pośrednictwa, które nie były podpisane przez jego klientów, pomimo, iż były podpisane przez niego, podając jako podstawę prawną tegoż rozstrzygnięcia art.78 §1 k.c. Dyrektor IS natomiast podtrzymał stanowisko organu kontroli w tym zakresie. Jednak obydwa organy nie wskazały w oparciu o treść art.78 §1 k.c., dlaczego brak podpisu jednej strony (podatnika) wpływa na ważność umowy pośrednictwa, natomiast brak podpisu klienta powoduje, iż takie umowy są nieważne. Według strony, uzasadnienie obydwóch decyzji w tym zakresie zostało sporządzone z naruszeniem dyspozycji art.210 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego w zakresie wskazania przyczyn, dlaczego przyjęto za wiarygodne umowy pośrednictwa niepodpisane przez nią, natomiast uznano za niewiarygodne (nieważne) umowy, które nie były podpisane przez klientów. Ponadto uzasadnienia prawne zaskarżonych decyzji nie wskazują podstawy prawnej powyższych rozstrzygnięć. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji ustaliły podstawę opodatkowania oraz przychodów wbrew przepisom art.23 §2 ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z organem odwoławczym, który w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że pełnomocnik wskazując na nieważność umów, chciałby doprowadzić do braku opodatkowania takich czynności. Podkreślił, że są one sprzeczne z treścią odwołania od decyzji organu l instancji oraz stanem faktycznym. Skarżący zdaje sobie sprawę, iż nie wykazał wszystkich przychodów do opodatkowania. Jest rzeczą oczywistą, iż nie wystawiając faktur VAT lub nie wykazując w tzw. sprzedaży nieudokumentowanej kwot wpłaconych (przelanych) na rachunek bankowy podatnika przez klientów, uczynił tak z braku należytej staranności, czy wręcz bałaganiarstwa. Nikt logicznie myślący nie czyni tak świadomie. Podczas każdej kontroli podatkowej takie braki zostaną wykryte. W przypadku otrzymanych wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 5.222,00zł. skarżący uznał że wynika to z bałaganiarstwa skarżącego lub jego pracowników. W dużej mierze wynikało to z faktu zawierania bardzo dużej liczby umów przez różne osoby (podatnika, jego żonę czy też pracowników) z klientami, których realizacja następowała w kolejnych latach podatkowych. Jednakże skala tych oczywistych naruszeń jest nieporównywalnie mała w stosunku do ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach. Skarżący, tak jak każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, chce zapłacić podatki od kwot przychodu, które są faktycznie kwotami należnymi w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.29 ust.1 i2 ustawy o VAT. Natomiast organy l i II instancji przyjęły absolutny prymat treści umów nad faktami w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzili, iż zapłacili inne kwoty lub nie płacili wcale należności albo też symboliczną złotówkę, aniżeli wynikało to z treści umów pośrednictwa. Skarżący zgodził się z twierdzeniami organów obu instancji, iż usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami ustawowo objęte są obowiązkiem podatkowym. Jednakże nie zgadza się z przyjętym przez organy fiskalne sposobem wyliczenia jego zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami strony umowy pośrednictwa sprzedaży mogą dowolnie kształtować jej część dotyczącą wynagrodzenia pośrednika. Podkreślił również, że w umowach dochodziło wielokrotnie do zmiany należnego mu wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa na mocy porozumienia pośrednika z drugą stroną umowy. Organ nie uznał tych zmian, gdyż były zaparafowane tylko przez pośrednika, mimo że świadkowie potwierdzali fakt zaistnienia zmian. Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponownie podkreślił również naruszenie art.274 c ordynacji podatkowej, gdyż wbrew regulacjom tego przepisu organ dokonał kontroli dokumentów u kontrahentów skarżącego – osób fizycznych oraz ich przesłuchania, naruszając jednocześnie art. od 172 do 174 oraz art.190 i art.285 §1 ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze sporządzanie protokołów oraz naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a także naruszenie prawa do uczestnictwa kontrolowanego lub jego pełnomocnika w czynnościach kontrolnych. Skarżący również wskazał, iż organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał całego materiału dowodowego, natomiast zebrany materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony. Nie wyjaśnił dlaczego jednych kontrahentów przesłuchał w charakterze świadków natomiast innych pominął. Skarżący wskazał także, że organ pominął również fakt, iż w owym czasie promował on swoją firmę poprzez wykonywanie usług za symboliczna złotówkę. Jego zdaniem, organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez pominięcie zeznań świadków który zeznali iż zapłacili mniejsze kwoty niż wynikało to z pierwotnej treści umów, czy też potwierdzili, że uzgodnień dotyczących zmiany wysokości wynagrodzenia dokonywano w ich obecności za ich aprobatą. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasową argumentację organów obydwu instancji wskazując na sposób segregowania materiału dowodowego. Wskazał, iż przy rozpoznawaniu sprawy przyjęto założenie że dowodem na wysokość osiągniętego obrotu są zawarte między skarżącym a jego klientami pisemne umowy pośrednictwa. Określając podstawę opodatkowania organ przyjął, iż z uwagi na ustawowe wymogi / forma pisemności pod rygorem nieważności / nie może przyznać innym dowodom np. zeznaniom świadków większej mocy dowodowej niż pisemnym umowom. Tak więc przyjmowano, że gdy w aktach znajdował się akt notarialnym bez umowy pośrednictwa i nie odnotowano wpłaty na rachunku bankowym skarżącego to podstawy opodatkowania nie obliczano. Organ uznawał również za zasadne obliczenie prowizji w kwocie 1 złotych o ile tylko prowizja w tej wysokości wynikała z pisemnej umowy. Podkreślił, iż oceniając skutki podatkowe czynności organy zobowiązane są do przestrzegania zapisów ustawowych czyli do przestrzegania zapisów określonych w umowie pośrednictwa zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W konsekwencji organ zasadnie przyjął wysokość wynagrodzenia wynikającą z umów, bowiem określenie innej wysokości wynagrodzenia łamałoby ustawowa zasadę pisemności tych umów. Tak więc wszelkie zmiany umowy winny być również dokonywane w formie pisemnej w ostateczności winny być parafowane przez obie strony umowy. Natomiast jednostronne zmiany dokonane przez skarżącego rodzą wątpliwości co do charakteru zmian i zdaniem organu nie zostały uzgodnione z druga stroną umowy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, organ podkreślił, że umowy bądź wpłaty potraktowane zostały w sposób jednolity. Wysokość podstawy opodatkowania określono na podstawie prawidłowo zawartych umów podpisanych przez obie strony umowy bądź tylko przez zleceniodawcę. Uznano, iż brak podpisu skarżącego na umowach zawartych w jego dokumentacji wynika z, jak to określił pełnomocnik skarżącego, "bałaganiarstwa" skarżącego, a fakt przechowywania dokumentu świadczy o zawarciu umowy. O zawarciu umowy świadczą również faktyczne wpłaty dokonane na rzecz skarżącego. Natomiast na jego korzyść rozstrzygnięto wszelkie wątpliwości co do zawarcia umowy, czyli w sytuacji, gdy organom podatkowym nie przedstawiono pisemnej umowy, bądź w aktach znajduje się sam akt notarialny, a nie dokonano na rachunek wpłaty. Zdaniem Dyrektora IS, taka metoda określenia podstawy opodatkowania jest prawidłowa, a zarazem najbardziej dla skarżącego korzystna, gdyż wszelkie wątpliwości co do zawarcia między nim, a zleceniodawcami umów, zostały rozstrzygnięte na jego korzyść. Organ podkreślił, iż zarzuty pełnomocnika skarżącego ujęte w punktach od 1 do 5 skargi, a dotyczące formalnej ważności zawartych umów pośrednictwa," nie są dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania istotne. Nie są one zarazem właściwe dla postępowania podatkowego. Najistotniejszym bowiem jest to, że do zawarcia umowy pośrednictwa oraz do jej wykonania doszło, co przyniosło skutek w postaci konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Rozważania na temat kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wykroczenia małżonków poza ramy zwykłego zarządu, czy też nieprawidłowości przy udzielaniu pełnomocnictwa do zawarcia umowy pośrednictwa nie mają żadnego wpływu na określenie podstawy opodatkowania. Do powstania zobowiązania podatkowego niewątpliwie doszło (czego skarżący nie neguje) a podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest tylko i wyłącznie wysokość należnego skarżącemu wynagrodzenia. Wysokość tego wynagrodzenia (a zarazem obrót/przychód) określono "zgodnie z zasadami wyżej opisanymi, czyli zbadano treść umów pośrednictwa oraz umów przedwstępnych/ostatecznych rozporządzającymi nieruchomościami, a także zbadano faktyczne wpływy na rachunek bankowy podatnika. Organ wskazał również, że we wszystkich przypadkach przytoczonych przez organ doszło do wykonania umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Tak więc ewentualne błędy przy zawieraniu umów np. brak podpisu skarżącego, czy też nieważność umowy nie mają żadnego wpływu na konkretyzację zobowiązania podatkowego. Każde wykonanie usługi niezależnie do ważności umowy czy też nie rodzi skutki podatkowe. Ostatecznie Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.36 i 37 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, art.78 §1, art.99 i art.103 kodeksu cywilnego, a także art.180 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, należy podkreślić, iż kwestia zawarcia umowy zgodnie z przepisami zarówno kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jak również przepisami kodeksu cywilnego m.in. co do formy jak i innych postanowień umowy nie jest kryterium przesądzającym o powstaniu zobowiązania podatkowego. Istotnym jest bowiem zaistnienie określonych w ustawach podatkowych okoliczności, bo tylko wówczas dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast zachowanie odpowiedniej formy zawarcia umowy, w tym również umowy pośrednictwa, czy też dochowanie innych warunków odnoszących się do umocowania osób trzecich, bądź drugiego małżonka, jest dla powstania zobowiązania podatkowego o tyle istotne, że dane zawarte w ważnie zawartej (w rozumieniu prawa cywilnego) umowie stanowią jeden z elementów podlegających ocenie przez organ podatkowy na drodze do ustalenia przychodu należnego, stanowiącego podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zważyć bowiem należy, iż przychód stanowiący podstawę opodatkowania jest określany na podstawie kwoty należnej za wykonanie usługi. Kwota ta nie zawsze odpowiada kwocie wynagrodzenia określonej postanowieniami "ważnie" zawartej umowy. Określenie tej kwoty może bowiem nastąpić również na skutek zmiany umowy, nie zawsze zgodnej z przepisami prawa cywilnego, czy też rodzinnego i opiekuńczego np. co do formy umowy. Należy podkreślić, że dla prawa podatkowego "ważność" umowy jest istotna o tyle, o ile rodzi skutki podatkowe. W przypadku uiszczenia przez klienta wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej bez zachowania np. formy pisemnej pod rygorem nieważności (np. umowy pośrednictwa) w świetle prawa cywilnego umowa ta nie jest ważna. Okoliczność ta (nie zachowanie wymaganej formy umowy) nie ma znaczenia dla prawa podatkowego w przypadku gdy rodzi skutki podatkowe. Tak więc, mimo nieważności umowy pośrednictwa w świetle prawa cywilnego, umowa ta rodzi skutki podatkowe wówczas, gdy kwota określona przez strony umowy jest kwotą ostatecznie ustalonego przez strony wynagrodzenia, a więc jest przychodem należnym i jako taka stanowi podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zatem, nie zachowanie form oraz warunków określonych przepisami prawa, pozostaje bez wpływu na to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu ( tak też – WSA w Krakowie z 16 października 2009r. sygnatura akt I SA/Kr 1264/09). Fakt zawarcia umowy niezgodnie z przepisami prawa cywilnego (np. co do formy) pociągnie za sobą skutki podatkowe dopiero wówczas gdy druga strona umowy np. doprowadzi do stwierdzenia jej nieważności orzeczeniem sądu powszechnego, w następstwie którego uzyska zwrot świadczenia od drugiej strony umowy jako dłużnika. Dopiero wówczas fakt zawarcia nieważnej umowy w świetle prawa cywilnego, znajdzie swoje odzwierciedlenie w ramach prawa podatkowego. Przedstawiona powyżej argumentacja doznaje pełnego wsparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest powołany powyżej wyrok WSA w Krakowie, jak również: II FSK 1578/06 z 15 stycznia 2008r.; WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2010r. sygnatura akt I SA/Sz 758/09. Tym samym, stosownie zatem do przytoczonych powyżej uwag, wyprowadzić należy wniosek, iż zarzuty podniesione przez skarżącego są nie uzasadnione, o ile zmierzają do całkowitego zakwestionowania na tej podstawie obowiązku podatkowego spoczywającego na skarżącym. Jako zasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia przepisów art.121 §1 i art.122, art.187 §1, art.191, art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W tej mierze przypomnieć wypada, że zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zatem zawierać w szczególności: omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, wyczerpujące uzasadnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz powodów przemawiających za wiarygodnością tej części materiału dowodowego, na podstawie których dokonano ustaleń uznanych przez organ za zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. To wszystko kryje w sobie formuła zwarta w treści art.210 §1 pkt 6, §4 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że tylko argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji, znajdująca odpowiednie odniesienie do prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego umożliwia sądowi kontrolę legalności decyzji, zaś skarżącego przekonuje do zasadności podjętej decyzji. Co istotne, takie sporządzenie uzasadnienia pozwala także na kontrolę prawidłowości zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art.191 ordynacji podatkowej, a także czy została zrealizowana zasada zaufania do organów podatkowych (art.121 §1 ordynacji podatkowej). Wypada zaznaczyć, że ustanowiona w treści art.191 w/w ustawy zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oznacza, że organ według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Jednocześnie należy podkreślić, że przy braku właściwego uzasadnienia Sąd nie jest upoważniony, określać za organ, który element rozstrzygnięcia ma znaczenie istotne, a który nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie może również poszukiwać przyczyn dla których zapadło dane rozstrzygnięcie, jeśli uzasadnienie ich nie zawiera. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wypada stwierdzić, że zaskarżona decyzja, mimo ogromu pracy poświęconej na zebranie materiału dowodowego, nie zawiera oceny zebranego materiału dowodowego, która czyniłaby zadość powołanym powyżej normom prawa, a zawiera zdaniem Sądu, jedynie jego ogólną szczątkową ocenę. Wskazać bowiem należy, że organy zarówno I jak i II instancji ograniczyły się w wydanych decyzjach jedynie do skatalogowania w formie tabel zebranych dowodów, wskazania istotnych, ich zdaniem informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów, wyłuszczenia i posegregowania rodzaju nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w toku postępowania, oraz wskazania i określenia na podstawie których dowodów określono podstawę opodatkowania. Natomiast, w przekonaniu Sądu ocena zebranego materiału dowodowego winna dotyczyć konkretnych dowodów w odniesieniu do każdej umowy zawartej przez skarżącego. Tak więc, co do każdego przypadku, w szczególności mającego wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, organ winien ocenić zgromadzony materiał dowodowy m.in. w postaci umowy pośrednictwa, zeznań stron zawartej umowy, dowodów w postaci dokonanych przelewów, wydanych faktur, zawartych umów sprzedaży nieruchomości czy umów najmu itp. Ocena ta nie może być wybiórcza, czy też sprowadzona do grupowej oceny umów na podstawie uznania, że noszą one pewne cechy wspólne przyporządkowane do jednej z sześciu kategorii wyodrębnionych ogólnie w decyzji, np. wskazując, że dano wiarę umowom pośrednictwa podpisanym przez obie strony, bądź zleceniodawcę, nie wskazując której konkretnie umowy ta ocena dotyczy i nie podając jednocześnie motywów dlaczego i na jakiej podstawie, w danym konkretnym przypadku innym dowodom nie dano wiary. W ramach braków, co do uzasadnienia podjętej decyzji można wskazać na przypadki, gdy organ przyjął za wiarygodne (bez podania motywów, którymi się kierował) umowy pośrednictwa podpisane jedynie przez zleceniodawcę z powołaniem się na przepis art.78 §1 kc., wymagający dla zachowania formy pisemnej wymiany egzemplarzy umowy z których każdy jest podpisany przez jedną ze stron. Organ nie zawarł w uzasadnieniu wyczerpujących wyjaśnień, które wskazywałyby na możliwość przyjęcia takiego założenia, a więc że rzeczywiście strony dokonały wzajemnego doręczenia sobie podpisanych przez siebie umów. Nie wskazał jakie motywy były powodem uznania za podstawę do określenia przychodu należnego umów nie podpisanych przez skarżącego. O ile bowiem organ przyjmuje, że istotnym dla ustalenia przychodu należnego jest zawarcie ważnej umowy, w świetle prawa cywilnego, to winien uzasadnić z jakich powodów organ uznał za wiarygodną dla w/w celów umowę nie podpisaną przez skarżącego. Z taką sytuacją mamy do czynienia na przykład w przypadku transakcji ujętej w Załącznikach nr I.1 i II.1 pod pozycją 15. Dodać należy również, że wskazanie faktu i daty sporządzenia aktu notarialnego nie dowodzi jednoznacznie, iż umowa pośrednictwa była zawarta i to zawarta ze skarżącym. Choć gro materiału dowodowego została zgromadzona z inicjatywy organu, to w takich sytuacjach jak powyższa nie rozważono jednak potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań strony tejże umowy, by poza wszelkimi wątpliwościami ustalić, że czy umowa była w ogóle zawarta. Zatem, zarzut strony co do braku stosownych motywów sformułowany w skardze w pkt II.3 uznać należało za uzasadniony. Jedynie gwoli uzupełnienia Sąd pragnie wskazać na wyrok SN z 2 grudnia 2009r. sygnatura akt I CSK 129/09 z motywów którego wynika, że "Dyspozycją art.78 §1 k.c. objęta jest sytuacja, w której dokument zawiera oświadczenia woli stron umowy i który strony umowy w tym samym miejscu i czasie podpisują. Dochodzi wówczas do zawarcia umowy, niezależnie od tego, ile egzemplarzy tego dokumentu istnieje. Dyspozycją tego przepisu objęta jest również sytuacja, w której każda ze stron umowy osobno podpisuje inny egzemplarz dokumentu zawierającego oświadczenia woli tych stron, oraz sytuacja, w której każdy dokument zawiera oświadczenie woli tylko jednej strony i tylko przez nią jest podpisany. W tych sytuacjach do zawarcia umowy potrzebna jest wymiana tych dokumentów. Jeżeli strony podpisują jeden egzemplarz umowy w różnym miejscu i czasie, do zawarcia umowy dochodzi wówczas, gdy oświadczenie woli strony dotarło do wiadomości drugiej (art.78 w związku z art.61 k.c.). Wymiana dokumentów nie jest wówczas potrzebna (zwłaszcza, że istnieje tylko jeden dokument). Konieczne jest jednak, aby oświadczenie woli każdej strony doszło do wiadomości drugiej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Samo przypuszczenie, że druga strona złożyła podpis pod uzgodnionym wcześniej dokumentem, a nawet podpisanie go przez drugą stronę, nie jest w świetle przytoczonych przepisów wystarczające do uznania, że umowa została zawarta bądź zmieniona. Konieczne jest, aby ten fakt doszedł do wiadomości tej strony, która dokument podpisała wcześniej." Należy również zauważyć, że w sporządzonych zestawieniach ujęto szereg przypadków, w których organ przyjmował za należny przychód z tytułu wynagrodzenia pośrednika kwotę, która wynikała z pierwotnego zapisu umowy. Tymczasem akta sprawy, jak też załączone do decyzji zestawienia dowodzą, że organ dysponował zeznaniami świadków, którzy w ramach przeprowadzonych czynności przesłuchania wprost wskazywali, że kwota pierwotna prowizji (najczęściej określona procentowo) została w porozumieniu ze skarżącym zmieniona, czy też skarżący z niej w ogóle zrezygnował, a naniesione w tym względzie na umowie poprawki były dokonywane w ich obecności, bądź za ich wiedzą. Organ w obliczu dysponowania zgromadzonym w takich przypadkach materiałem dowodowym, w motywach uzasadnienia nie podał żadnych przyczyn z powodu których nie dał wiary zeznaniom strony umowy i to w sytuacji np. gdy zeznania te są zgodne z twierdzeniami skarżącego oraz adnotacjami naniesionymi na umowie. Jako przykład wskazać należy transakcję ujętą w Załączniku nr I.1 pod pozycją 114. Z zapisów umowy wynika, że prowizja określona na 0,5% netto ceny ofertowej nieruchomości, ale nie mniej niż 1000zł. netto została zastąpiona odręczną adnotacją, z której wynikało, że strony ustaliły, iż prowizja nie będzie pobierana. Zmiana ta została opatrzona podpisem skarżącego i jego pieczątką. Poniżej zaś, na tej samej karcie co dokonana poprawka – zleceniobiorca jak i zleceniodawca podpisali umowę. Nadto, w związku z przedmiotową transakcją do akt sprawy organ załączył dwa protokoły spisane przez Naczelnika US z p. E.J. (działającą z upoważnienia matki M.K.): z [...] marca 2007r. ( z czynności wyjaśniających) i z [...] maja 2007r.( z przesłuchania w charakterze świadka). Z treści obu protokołów ewidentnie wynika, że świadek nie płaciła prowizji, przy czym adnotacja na umowie dotycząca tej części postanowień była z nią uzgodniona i dokonywana w jej obecności. Ustalono bowiem, że prowizja zostanie przerzucona na kupującego. Organy, dysponując zebranym materiałem dowodowym, tj. – umową pośrednictwa oraz wykazującymi się konsekwencją zeznaniami świadka co do dokonanych zmian jej postanowień, przyjęły prowizję wg zapisu umowy, jednocześnie autokratywnie stwierdzając, bez podania jakichkolwiek motywów, że "dokonana korekta zapisu nie obowiązuje" (Załącznik nr II.1 pozycja 114). Zatem, w przypadkach odpowiadających wyżej opisanemu stanowi faktycznemu, podjęte przez organy ustalenia są ustaleniami dokonanymi z naruszeniem zasady wynikającej z treści art.191 ordynacji podatkowej. Innym typem transakcji, w przypadku oceny których również doszło do naruszenia reguły sformułowanej w powyższej normie prawnej są te, w których organ dysponując umową, fakturą VAT i zeznaniem świadka w ustaleniach swych oparł się wyłącznie na umowie, nie przedstawiając jednocześnie żadnych argumentów, co do oceny oraz pominięcia pozostałej części materiału dowodowego. Jako przykład należy wskazać transakcję ujętą w Załączniku nr I.1 pod pozycją 110. Opisane powyżej działania organów stanowią również o naruszeniu art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tą realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza natomiast, że nie pominięto w rozważaniach żadnego z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów. Obowiązki te zostały nałożone nie tylko na organ rozstrzygający w I instancji, ale również na organ odwoławczy. W kwestii zarzutu opisanego w skardze na karcie 10 (naruszenia art.121 §1, art.123 §1, 172 do 174, 190, 285 §1, art.274c Ordynacji podatkowej) należy jedynie wskazać, że mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, przedstawiony Sądowi w formie, jak zostało to przygotowane przez organ, za niezrozumiałe i mało precyzyjne należy uznać wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na skargę (k-20), co do tego, że dowody zebrane w niewłaściwy sposób (podczas czynności sprawdzających – upoważnienie nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. k. 1977 akt administracyjnych) nie legły u podstaw żadnej decyzji. Dyrektor IS stwierdził, że materiały te są wprawdzie ujęte w aktach sprawy, gdyż zostały przekazane przez Naczelnika US (co należy jednak podkreślić – w odpowiedzi na pismo organu kontroli skarbowej z [...] października 2008r.), jednakże w toku postępowania nie podlegały one ocenie dowodowej. Dalej stwierdzono, że Naczelnik US wobec osób wskazanych w skardze ponowił postępowanie dowodowe i przeprowadził przesłuchanie tychże osób już w charakterze świadków. Według skargi, problem dotyczy dokumentacji zgromadzonej w formie tzw. Załącznika nr 9, włączonego do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] października 2009r. Z akt sprawy wynika, że do protokołu kontroli podatkowej sporządzonego na podstawie w/w upoważnienia załączono szereg dokumentów (między innymi protokoły przesłuchania w charakterze świadków), dotyczących również osób wymienionych w skardze, co do których według strony skarżącej czynności przesłuchania odbyły się z uchybieniem przepisów postępowania podatkowego (w tym - bez udziału strony i jego pełnomocnika). W ocenie Sądu, odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że akta sprawy przedstawione w formie, jak dokonały tego organy nie poddają się należytej kontroli Sądu, albowiem przyjęta przez nie metoda pogrupowania materiału dowodowego nie jest czytelna. Z jednej strony, organ postanowieniem włącza do prowadzonego postępowania otrzymane od Naczelnika US dokumenty. Następnie stwierdza, że część z nich brał pod uwagę, a część nie. Nie wynika to wprost z żadnej części podjętego przez nie orzeczenia, choć to z motywów decyzji i wyjaśnień organu winno wynikać precyzyjnie jaki materiał został uznany jaki nie, jakie czynności wzięto pod uwagę, a jakie pominięto. Przy tak obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, oraz przyjętym sposobie opisywania poszczególnych tomów akt - winno to się odbyć z odniesieniem do konkretnych kart zgromadzonego materiału. Nadto, zważywszy na zarzuty skargi, które co należy podkreślić, są powtórzeniem zarzutów podniesionych już na etapie odwołania, materiał winien zawierać również pisma, które organ kierował do pełnomocnika (skarżącego) z informacją o terminie i czasie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (wraz ze zwrotnym poświadczeniem odbioru). W związku z powyższymi uwagami, należy również wskazać, że nie sprawdziły się zestawienia będące załącznikami do decyzji organu I instancji, które w założeniu swym miały najprawdopodobniej służyć kwestii uporządkowania akt, ponieważ już w trakcie toczącego się postępowania (być może na etapie postępowania odwoławczego) czynione były odręczne notatki przyporządkowujące określoną pozycję zestawienia zgromadzonemu materiałowi. Nawet i te notatki nie pozwalają w każdej sytuacji przyporządkować określonej pozycji zestawienia wskazanym na marginesie kartom pod którymi miałyby się znajdować dokumenty jej dotyczące. Tak jest np. w przypadku pozycji "87" Załącznika nr I.1. W zestawieniu powołano się na zeznania z przesłuchania świadka ([...] września 2009r. i [...] września 2009r.). Na kartach, które wskazano na marginesie tabeli brak jest protokołów z przeprowadzenia tych czynności. Skoro organ przyjął, że najlepszą formą rozstrzygnięcia będzie decyzja wraz z załącznikami, to właśnie z tych ostatnich winno wynikać wprost, na jakich kartach znajduje się całokształt dokumentów dotyczących poszczególnych pozycji. W tym miejscu koniecznym jest również wskazanie, że jako nieczytelne i utrudniające weryfikację materiału należy ocenić sporządzone przez organ "zestawienia – spisy" dotyczące zgromadzonych dokumentów w ramach poszczególnych Załączników (I-IX). Nie cechuje je ani kolejność alfabetyczna, ani chronologiczna. Brak też jest odnośnika do kart, na których zebrane dowody winny się znajdować w danym tomie akt. To przede wszystkim w interesie organów podatkowych jest takie pogrupowanie uszeregowanie oraz opisanie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (w szczególności, gdy jest on tak obszerny), by możliwość jego weryfikacji była jak najbardziej czytelna i nie rodziła żadnych wątpliwości co do jego zupełności. Jednocześnie należy podkreślić, że postępowanie organu polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z przesłuchania świadków, zgromadzonych w innym postępowaniu znajduje uzasadnienie w treści art.180 Ordynacji podatkowej. Wobec braku rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niewystarczające i narusza art.210 §1 pkt 6 i art.122, art.121 art.187 §1 i art.191 ordynacji podatkowej. Braki te uniemożliwiają ocenę zaskarżonej decyzji, a tym samym należy uznać, że uchybienia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinnością organów będzie szczegółowe przeanalizowanie materiałów dowodowych, ewentualne jego uzupełnienie, odniesienie ustaleń w sprawie do przepisów prawa także w zakresie wskazanym przez Sąd. Organ poddając analizie zebrany materiał dowodowy, winien mieć również na uwadze, że jakiekolwiek niejasności czy też wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt1 lit c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 wyżej powołanej ustawy. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |Joanna Wierchowicz |