I SA/Gd 1352/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi A.K. i B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. w przedmiocie określenia A.K. i B.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 34.245,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w postępowaniu podatkowym oraz po dokonanej weryfikacji danych zadeklarowanych przez skarżących we wspólnym zeznaniu rocznym za 2006 r. (PIT-37), organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. polegające na odliczeniu od dochodu darowizny w kwocie 30.000 zł. Kwotę tę podatniczka przekazała przelewem bankowym w dniu 29 grudnia 2006 r. na rzecz Parafii [...] w G. na cele charytatywno-opiekuńcze. Organ zakwestionował zasadność wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2006 r. tej darowizny uznając, że przedłożone sprawozdanie z rozliczenia przedmiotowej darowizny nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...], określił wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 34.245,00 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż z treści art. 26 u.p.d.f. wynika, że podatnicy mogą skorzystać m.in. z odliczeń kwot dwóch rodzajów darowizn, tj. darowizn przekazanych na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. oraz darowizn wynikających z odrębnych ustaw. Przykładem tych ostatnich są darowizny przewidziane m.in. w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten umożliwia wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym udokumentowanych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Organ odwoławczy wskazał, iż istotą sporu jest treść i zakres sprawozdania obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na prowadzoną działalność charytatywno-opiekuńczą, determinująca możliwość wyłączenia pełnej kwoty tej darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., na postawie przytoczonych przepisów szczególnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż sprawozdanie z przeznaczenia darowizny powinno odzwierciedlać nie tylko przedmiot ale podmioty, którym przeznaczono darowiznę w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W takim stanie rzeczy, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w art. 55 ust. 7 nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania. W ocenie organu przedłożone sprawozdanie z dnia 29 grudnia 2008 r. wskazujące cele, na które przekazano darowiznę w łącznej wysokości 30.000 zł - nie spełnia wskazanych wyżej kryteriów, z uwagi na brak łącznych wymogów szczegółowości w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym przeznaczenia darowizny. Sprawozdanie to jest tak ogólnikowe, że nie można go zweryfikować. Przesłuchany w charakterze świadka ks. E.S. także nie potrafił potwierdzić konkretnych działań charytatywno-opiekuńczych sfinansowanych ze środków uzyskanych od podatników. Świadek nie potrafił wskazać nazwisk rodzin, o których mowa w pkt 2 sprawozdania, którym przekazano leki, węgiel, ksiązki dla dzieci i ubrania, a także dat i kwot poniesionych z tego tytułu wydatków. Nie podał też nazwisk osób, o których mowa w pkt 3 sprawozdania biorących udział w konkursach, którym ufundowano nagrody oraz upominki od św. Mikołaja. Nie potrafił określić kosztu wigilii dla osób samotnych, wskazał jedynie, że "Parafia organizuje wigilię co roku, w której uczestniczy około 30-40 osób. Osoby biorące udział w wigilii: Pani L. , K. , O. ". Odnośnie kosztów wypoczynku wakacyjnego dzieci, które zostały w sprawozdaniu wykazane, ks. E.S. zeznał, że jego parafia partycypowała w kosztach wypoczynku zorganizowanego przez Caritas diecezji [...]. Tymczasem organ ustalił na podstawie pisma z dnia 19 stycznia 2010 r. Caritas diecezji [...], że parafia w G. w latach 2006-2008 nie partycypowała w wydatkach związanych z wypoczynkiem letnim dzieci w Ośrodku Kolonijnym w M. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) poprzez uchybienia w zakresie obowiązku zebrania przez organ podatkowy całego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzucono organom podatkowym brak inicjatywy dowodowej zmierzającej do ustalenia stanu faktycznego sprawy - z urzędu, przerzucając kwestie dowodowe na stronę. Zdaniem strony organ powinien był podjąć z urzędu starania w celu ustalenia pobytu osób wskazanych przez świadka E.S. biorących udział w wigilii, a w razie trudności zwrócić się do strony celem uzyskania uszczegółowiających dane świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przedłożone przez skarżących sprawozdanie z wydatkowania przez obdarowaną parafię darowizny przeznaczonej na cele charytatywno-opiekuńcze spełniało wymogi nakreślone przez ustawodawcę w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zwanej dalej ustawą kościelną. Zgodnie z treścią art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W niniejszej sprawie słusznie organy podatkowe zakwestionowały przedłożone sprawozdanie. Zasadnie uznano, że pod pojęciem sprawozdania winna się kryć dokładna relacja z wydatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach darowizny. Ogólne przedstawienie celów rozdysponowania tych środków z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i kwoty tej pomocy, nie stwarza możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu i czasie. Istotne, zdaniem Sadu, jest wykazanie w sprawozdaniu nie tylko przedmiotu pomocy, ale też i podmiotów tej pomocy, jak i czasu jej przyznania. Dopiero dokładna relacja z wykorzystania środków finansowych pochodzących z tej konkretnej darowizny poprzez określenie podmiotów korzystających z pomocy, skonkretyzowanie działań charytatywno-opiekuńczych oraz czasu tych działań, umożliwia sprawdzenie, czy środki finansowe przekazane w formie darowizny w rzeczywistości realizują cele premiowane odliczeniem od dochodu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Potwierdzeniem tezy, iż sprawozdanie winno być na tyle konkretne, aby wynikało z niego nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny, jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach którego ukształtowała się już w tym przedmiocie linia orzecznicza. Sąd ten stwierdza, że sprawozdanie przewidziane w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 1540 )powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego, zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to pozbawione podstaw są wywody, że w art. 55 ust. 7 omawianej ustawy nie określono szczegółowej formy sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z nich wypływające co do złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 1230/07, LEX nr 472312; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 312/07, LEX nr 471241; wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 993/06, LEX nr 377575). Istota unormowania, polegająca na ustanowieniu ulgi podatkowej na rzecz podatników, którzy za pomocą własnych środków finansowych wspierają działalność opiekuńczo - charytatywną Kościoła, uległaby zniweczeniu, gdyby nie wymagała dowodu poświadczającego dotarcie darowizny do konkretnych osób objętych tą działalnością, znajdujących się w potrzebie (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1202/06, LEX nr 440465). Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej – zdaniem Sądu orzekającego – powinno zawierać dokładną relację ze zrealizowania celów charytatywno-opiekuńczych, tj. winno zawierać te wszystkie dane wyżej wskazane, na podstawie których będzie możliwe zweryfikowanie jego rzetelności. Brak wskazania osób, które skorzystały z pomocy sfinansowanej z otrzymanej przez Kościół darowizny, nie pozwala na sprawdzenie, czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce. Dla potwierdzenia powyższego warto przywołać orzeczenie NSA, w którym Sąd ten postawił następującą tezę. Sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Z związku z tym, informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości dokumentuje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 199/06, LEX nr 291809; por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 789/05, LEX nr 282603 oraz wyrok z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06, LEX 302863). Podsumowując, dokument prywatny w postaci sprawozdania, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, musi odzwierciedlać dokładną relację z pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej ze środków finansowych pochodzących z danej darowizny. Zatem osoby reprezentujące obdarowanego zobligowane są – w celu wystawienia prawidłowego dokumentu, umożliwiającego skorzystanie z ulgi kościelnej – do gromadzenia danych pozwalających na rzetelne wypełnienie ustawowego obowiązku, w postaci przedstawienia weryfikowalnego sprawozdania. Celem takiego sprawozdania jest również możliwość dokonania ustalenia, że dana konkretna pomoc została zrealizowana z tej, a nie z innej darowizny. Przedstawiona powyżej wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, prowadzi do wniosku, wbrew zarzutom skargi, że organy podatkowe właściwie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy sprawy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazania, w jaki sposób wydatkowane są kwoty darowizny, skoro taki obowiązek z mocy ustawy (art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej) ciąży na stronach tej czynności. A już argument, że organy podatkowe powinny przesłuchać wszystkie osoby o nazwiskach wskazanych przez ks. E.S. (organ ustalił, że na terenie parafii mieszkają dwie osoby o nazwisku L., 16 osób o nazwisku K., i pięć osób o nazwisku O. ), a jeśli się nie uda w ten sposób znaleźć właściwej osoby, to dopiero wówczas powinny zwrócić się do strony o podanie bliższych danych tych osób, jest całkowicie chybiony. Organ dopełnił wszystkich ciążących na nim obowiązków gromadząc zupełny i wystarczający materiał dowodowy. Jeśli strona dysponuje jakimkolwiek dowodem, który może służyć wykazaniu okoliczności, na które się powołuje, w jej najlepiej pojętym interesie leży zgłoszenie stosownego wniosku dowodowego, wskazującego na konkretny środek dowodowy (np. przesłuchanie konkretnego świadka). Takich wniosków strona nie składała, także w skardze nie wskazała na żadnego konkretnego świadka, którego zeznania miałyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej uznać należało za gołosłowne. Godzi się także zauważyć, iż skutki prawne w postaci odliczenia darowizny od dochodu podlegającego opodatkowaniu wywołuje sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła – sprecyzowaną w art. 39 ustawy kościelnej – przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie może być przywrócony. Skoro w niniejszej sprawie w tym terminie nie przedłożono weryfikowalnego sprawozdania (z podaniem podmiotów, które skorzystały z pomocy charytatywno-opiekuńczej), to ewentualne uzyskanie informacji wymaganych a nie zawartych w treści sprawozdania z innych źródeł dowodowych, po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, nie mogłoby odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku prawnego. Tym samym przeprowadzenie dowodów osobowych na te okoliczności nie miałoby żadnego wpływu na ocenę spełnienia ustawowych przesłanek ulgi podatkowej. W sposób niedopuszczalny prowadziłoby wręcz do obejścia prawa poprzez przywrócenie wyznaczonego ustawą dwuletniego terminu dla czynności sprawozdawczych. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, należało uznać za wystarczający do zweryfikowania prawidłowości zastosowania w sprawie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W takiej postaci dał on organom uzasadnione prawo do przyjęcia, że przedłożone do akt sprawy sprawozdanie nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i z tej przyczyny skarżący nie byli uprawnieni do dokonania odliczenia zakwestionowanej darowizny od dochodu uzyskanego w 2006 r. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.