II FSK 1230/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Andrzej Grzelak, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 787/06 w sprawie ze skargi U. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 787/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę U. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 30 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 12 października 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił należny podatek dochodowy za wskazany wyżej rok. W toku postępowania podatkowego ustalono, że J. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Hurtownia "A." (sprzedaż detaliczna i hurtowa wyrobów farmaceutycznych, opakowań i artykułów biurowych) w 2003 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu i zaniżył przychody uzyskane w styczniu tego roku. Głównym przedmiotem sporu pozostawała jednak zasadność dokonanego przez stronę odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na kościelną działalność opiekuńczo - charytatywną. Z akt sprawy wynikało, że skarżący przekazał tytułem darowizny na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej p. w. M. w W. kwotę 200.000 zł, udokumentowaną poleceniem przelewu z dnia 10 lipca 2003 r. W przedstawionym przez J. D. piśmie z dnia 27 października 2003 r., ksiądz J. P. Proboszcz Parafii p. w. M. w W. potwierdził odbiór darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą i zaznaczył, że przekazana na konto kwota została w całości wykorzystana na wypoczynek wakacyjny dzieci z rodzin ubogich w Ośrodku Wypoczynkowym "Ś." w O. nad jeziorem B. w 2003 r. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), podkreślił, że wskazany przepis nakłada na darczyńcę obowiązek uzyskania od obdarowanego - w ciągu dwóch lat od dokonania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu przekazanych środków. Sprawozdanie takie jest dokumentem prywatnym, nie objętym domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Z tego względu wynikające z niego informacje powinny być na tyle dokładne, aby możliwe było zweryfikowanie rzeczywistego wykorzystania darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że pismo z dnia 27 października 2003 r. nie spełnia wymogów sprawozdania, o jakim mowa w art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy. Ogólnikowość zawartych w nim twierdzeń nie pozwala bowiem na odtworzenie zdarzeń związanych z wydatkowaniem darowanych środków. Jednocześnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że przedmiotowe pismo zostało podpisane przez księdza J. P., który w dniu wystawienia pisma nie pełnił funkcji Proboszcza Parafii, a zatem nie mógł jej reprezentować. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że na gruncie niniejszej sprawy uzasadnione jest wyłącznie odliczenia darowizny do wysokości 10 % dochodu, w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W skardze do sądu administracyjnego U. i J. D. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., wskazując na naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych, podniósł, że sprawozdanie kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą, które warunkuje skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, powinno być sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę, czy darowizna została wykorzystana zgodnie z jej przeznaczeniem, a więc musi być odpowiednio szczegółowe, precyzyjne i wiarygodne. Niezależnie od powyższego, Sąd zwrócił uwagę, że zarówno potwierdzenie odbioru darowizny, jak i sprawozdanie o jej przeznaczeniu powinno być sporządzone przez "kościelną osobę prawną". W myśl art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Zgodnie z art. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, organem parafii, będącej kościelną osobą prawną, jest proboszcz lub administrator parafii. Sąd wywodził, że pismo podpisane przez księdza J. P. i opieczętowane pieczęcią "Ks. kan. J. P. - Proboszcz Parafii p. w. M. w W.", nie zostało faktycznie podpisane przez proboszcza parafii. W dacie sporządzenia tego oświadczenia, ksiądz J. P. nie był już proboszczem (od dnia 24 sierpnia 2003 r.), a zatem nie miał uprawnień do działania jako organ kościelnej osoby prawnej. W konsekwencji przedstawione przez skarżącego sprawozdanie należało - zdaniem składu orzekającego - uznać za pozbawione mocy prawnej. W ocenie Sądu, nie bez znaczenia pozostawał również fakt, że pismo z dnia 27 października 2003 r. zawierało zbyt ogólne informacje i nie było tym samym wiarygodne. W świetle przedstawionych okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - w ślad za organami podatkowymi - przyjął, że w rozpoznawanej sprawie dopuszczalne było wyłącznie skorzystanie z odliczenia ustanowionego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie dopatrzył się ponadto zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku U. i J. D. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie celem ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 października 2006 r., bądź stwierdzenie nieważności tej decyzji. Ponadto skarżący zażądali zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ppsa, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej ustawą kościelną, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 122, art. 189 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153, II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że organy podatkowe wydając decyzje rażąco naruszyły zasady postępowania podatkowego. W sprawie nie wyjaśniono bowiem okoliczności podpisania kwestionowanego sprawozdania przez księdza J. P., w szczególności nie wskazano dowodu, z którego miało wynikać, że ksiądz nie był proboszczem parafii w dacie sporządzenia oświadczenia. Ponadto skarżący wywodzili, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia poprawności sprawozdania, ani posiadania jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających sposób wydatkowania darowizny przez parafię. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, J. D. wypełnił przesłanki warunkujące możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Dysponował on bowiem pokwitowaniem potwierdzającym przekazanie darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze oraz sprawozdaniem ze sposobu wykorzystania darowanej kwoty. Skarżący zwrócili jednocześnie uwagę, że ustawa nie przewiduje żadnej szczególnej formy takiego sprawozdania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wyjaśnić należy, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego rozważeniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty przewidziane w art. 174 pkt 2 ppsa. Dopiero bowiem przesądzenie o poprawności przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego umożliwia ocenę zarzutów odnoszących się do błędnego zastosowania (niezastosowania) przepisów prawa materialnego, ewentualnie jego wykładni. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 122, art. 189 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 153 oraz art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Zamieszczenie wśród przepisów naruszonych zaskarżonym wyrokiem art. 153, bez wskazania o przepis jakiej ustawy chodzi autorowi skargi kasacyjnej, stanowi oczywisty błąd. Gdyby nawet był to art. 153 ppsa, to taki zarzut byłby oczywiście chybiony, gdyż zaskarżony wyrok nie był poprzedzony uprzednim rozstrzygnięciem sądu administracyjnego, a tylko w takiej sytuacji faktycznej i prawnej zasadne byłoby jego przywołanie w skardze kasacyjnej. Podkreślić należy, że zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej dotyczy przepisu prawa materialnego i nie może zostać rozpoznany jako zarzut z art. 174 pkt 2 ppsa. Według skarżących zaskarżona decyzja narusza zasady ogólne postępowania podatkowego w tym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej oraz konkretyzującego tę zasadę art. 189 § 1 tej ustawy), gdyż została wydana wbrew przeprowadzonym i zgromadzonym w sprawie dowodom, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Na skutek powyższego zdaniem strony doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie nie dopatrzył się uchybień w zakresie oceny materiału dowodowego, albowiem został on oceniony prawidłowo, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. Dostarczone przez skarżących dowody zostały przeanalizowane w ich wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Z kolei zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona podnosząca taki zarzut powinna wskazać na czym ono polegało. Należało więc wskazać, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ ( por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 26/05). Nie ma też uzasadnienia zarzut dotyczący wadliwości decyzji odwoławczej (naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), gdyż decyzja ta zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne właściwie sformułowane, wskazano w niej dowody, na których organ oparł ustalenia faktyczne, wyjaśnienie dlaczego nie przeprowadzono dalszych dowodów i wyjaśnień a także z jakich przyczyn nie uwzględniono wykazanych przez stronę odliczeń darowizn w pełnej wysokości. Twierdzenie o niewyjaśnieniu okoliczności podpisania zakwestionowanego w sprawie niniejszej sprawozdania jest ogólnikowe i gołosłowne. Stanowi ono jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zaakceptowanymi następnie przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie przedstawia rzeczywistego, jego zdaniem, stanu faktycznego w omawianej kwestii, co nie pozwala na ocenę trafności jego wywodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez dokonanie błędnej wykładni lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia "sprawozdanie", oparta została na językowym znaczeniu tego pojęcia. Jest to "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. Warszawa 1978, t. III, str. 305). Sprawozdanie przewidziane w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego, zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to pozbawione podstaw są wywody, że w art. 55 ust. 7 omawianej ustawy nie określono szczegółowej formy sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z nich wypływające co do złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania. Należy również zauważyć, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się (por. np. wyroki sygn. akt II FSK 576/05, sygn. akt FSK 1995/04, sygn. akt FSK 45/04, sygn. akt 976/04, sygn. akt II FSK 18/05, sygn. akt II FSK 119/05, sygn. akt FSK 1405/05), że sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z tego dokumentu powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować czy faktycznie darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą. Takich wymogów złożone w rozpoznanej sprawie sprawozdanie nie spełniało, na co trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 ppsa.