I FSK 529/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 103/11 w sprawie ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2011 r., I SA/Łd 103/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący wystąpił o udzielenie interpretacji w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów do silników klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. Wnioskodawca wskazał, że kupuje w innych krajach Wspólnoty produkty do smarowania silników, tj. oleje silnikowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 i symbolu PKWiU 23.20.18 – 50.20, a następnie sprzedaje je w kraju odbiorcom ostatecznym lub pośrednikom. W ocenie skarżącego, korzysta on ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że w sytuacji opisanej przez skarżącego nie może mieć zastosowania ww. § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. 3. Na skutek skargi strony wyrokiem z 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 401/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując w szczególności na niezgodność polskich regulacji w ww. zakresie z unormowaniami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r., Nr 283, s. 51 ze zm.), dalej dyrektywa energetyczna, w świetle których wykorzystanie wyrobów energetycznych do celów innych niż napędowe lub opałowe nie powinno podlegać akcyzie. 4. W wyniku skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji. NSA uznał, że ocena Sądu pierwszej instancji odnośnie do niezgodności polskich przepisów z prawem unijnym była przedwczesna, a Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinien rozważyć w szczególności, czy przepisy dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r., Nr 76, s. 1 ze zm.), dalej dyrektywa horyzontalna, stoją na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie regulacji prawnej pozwalającej na opodatkowanie olejów smarowych. Sąd wojewódzki powinien też dokonać oceny, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie spowodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi, o czym stanowi art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. 5. Rozpatrując ponownie sprawę Sąd wojewódzki zaskarżonym obecnie wyrokiem oddalił skargę strony. W uzasadnieniu wyroku zauważono, że w prawie krajowym oleje smarowe o symbolu CN 2710 19 81 są opodatkowane właściwą stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane. Sąd zaznaczył, że nie kwestionuje faktu, iż olej wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty zakresem stosowania dyrektywy energetycznej. Jednakże nie oznacza to, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. W tym względzie Sąd odwołał się do art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej; przepis ten pozwala na opodatkowanie akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą też dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Przy tym wprowadzenie szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego w polskim prawodawstwie oznacza wprawdzie nałożenie na stronę dodatkowych obowiązków, ale nie może być utożsamiane ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Odrębną kwestią jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, objęcie produktów energetycznych – w rozumieniu dyrektywy energetycznej – postanowieniami dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. Produkty te zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Przepis ten wymienia produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: - (I) naruszenie art. 141 § 4 i art. 153 Ppsa w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji pominął ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle której uwzględniając rozstrzygnięcie ETS w sprawie C-145/06 i C-146/06 przy ocenie uprawnienia państwa członkowskiego do pobierania podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe należy uwzględnić tak postanowienia art. 3 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, jak i postanowienia TWE, a w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, podczas gdy Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonał oceny zgodności przepisów krajowych w zakresie opodatkowania akcyzą wskazanych wyżej olejów smarowych z przepisami TWE, zaś w zakresie zgodności z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w uzasadnieniu wyroku nie dokonał analizy obowiązków nałożonych na podatnika przez ustawodawcę, związanych z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży, wynikających m.in. z § 2b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), poprzestając jedynie na przytoczeniu stanowiska organu, w świetle którego wprowadzenie szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od tego podatku oznacza wprawdzie nałożenie na spółkę dodatkowych obowiązków, które jednak nie mogą być utożsamiane ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi; - (II.1) niewłaściwe zastosowanie art. 7 i art. 91 ust. 2-3 Konstytucji w zw. z art. 249, art. 90, art. 25 TWE, art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b), art. 20 ust. 1-2 dyrektywy energetycznej w sytuacji, gdy przepisy te nakazują odmówić zastosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym norm prawa krajowego, a zwłaszcza art. 2 pkt 2 w zw. z pkt 4 zał. nr 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., opodatkowujących akcyzą zharmonizowaną oleje smarowe nieprzeznaczone na cele opałowe lub napędowe, podczas gdy właściwe zastosowanie naruszonych przez Sąd przepisów powinno doprowadzić do wniosku o niepodleganiu przedmiotowych produktów opodatkowaniu akcyzą; - (II.2) pominięcie art. 25 TWE zakazującego utrzymywania ceł przywozowych lub opłat o skutku równoważnym, w tym o charakterze fiskalnym, między państwami członkowskimi; - (II.3) pominięcie art. 90 TWE zakazującego nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, podczas gdy konstrukcja polskich przepisów w zakresie opodatkowania olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe prowadzi do nałożenia na oleje smarowe sprowadzane z pozostałych państw Unii Europejskiej wyższych obciążeń podatkowych, niż na produkty krajowe, w tym w zakresie zwolnień od akcyzy; - (II.4) naruszenie art. 3 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten dopuszcza opodatkowanie akcyzą zharmonizowaną olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe, co wiąże się m.in. z obowiązkiem zgłoszenia właściwym organom zamiaru dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, złożenia zabezpieczenia akcyzowego, niezwłocznej zapłaty akcyzy lub nałożenia uciążliwych obowiązków administracyjnych w celu uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego (podczas gdy właściwa wykładnia przedmiotowego przepisu nie pozwala na objęcie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe), skutkującym wskazanym wyżej zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi; - (II.5) naruszenie art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej przez błędną wykładnię polegającą zwłaszcza na pominięciu treści art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego stwierdzenia, że art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie sprzeciwia się objęciu przez Rzeczpospolitą Polską szczególnymi zasadami kontroli i przemieszczania, określonymi w dyrektywie horyzontalnej, produktów energetycznych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, podczas gdy właściwa wykładnia art. 20 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do objęcia szczególnymi zasadami kontroli przemieszczania produktów niewymienionych w ust. 1 tego przepisu, za wyjątkiem przypadku notyfikacji Komisji Europejskiej i uzyskania decyzji w trybie określonym w art. 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, czego Rzeczpospolita Polska nie uczyniła w stosunku do olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe; - (II.6) niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z pkt 4 załącznika nr 2 do u.p.a. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2, 3, 5 u.p.a. i § 13 ust 1 pkt 5, § 13 ust. 2a do 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., które to przepisy nakładają na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędowych akcyzę zharmonizowaną i przewidują zwolnienie od akcyzy uzależnione od spełnienia szeregu uciążliwych obowiązków administracyjnych, a ponadto węższe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż przy sprzedaży, co pozostaje w sprzeczności z mającymi pierwszeństwo stosowania art. 90 i art. 25 TWE, art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 ust. 1-2 dyrektywy energetycznej. Wydanym na rozprawie postanowieniem z 23 maja 2013 r., I FSK 411/13, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie w związku z pytaniem prejudycjalnym Sądu kasacyjnego w sprawie I GSK 780/11 (postanowienie z 5 marca 2013 r.). W dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-349/13, w którym udzielił odpowiedzi na ww. pytanie prejudycjalne, toteż postanowieniem z 25 marca 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W ramach postępowania interpretacyjnego skarżący dążył do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych do silników zakupionych w krajach Unii Europejskiej, sklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, jest objęte akcyzą czy też jest od niej zwolnione (zob. s. 4 zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Zdaniem podatnika w powyższym zakresie należało opowiedzieć się za drugim z ww. stanowisk, czemu sprzeciwił się organ interpretacyjny i następnie Sąd pierwszej instancji w obecnie zaskarżonym wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają w powyższym zakresie w pierwszym rzędzie do wykazania, że regulacje krajowe (u.p.a. oraz rozporządzenia wykonawczego z 26 kwietnia 2004 r.), pozwalające na opodatkowanie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe są niejako a limine niezgodne z prawem unijnym, a w szczególności z postanowieniami ww. dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, które to prawodawstwo według autora skargi kasacyjnej nie dopuszcza możliwości opodatkowania wskazanych produktów. Wskazane podstawy kasacyjne nie mogą zostać uwzględnione przede wszystkim z uwagi na treść przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland, w którym to orzeczeniu Trybunał stwierdził, że "artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Stanowisko to koresponduje z wypowiedzią składu powiększonego NSA w uchwale z 29 października 2012 r., I GPS 1/12 (ONSAiWSA z 2013 r., nr 1, poz.3), gdzie stwierdzono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej "Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny (...) także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania"; "jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym". Tym samym Trybunał (oraz skład powiększony w uchwale) nie dostrzegł niezgodności krajowej konstrukcji podatkowej z prawem unijnym, a zatem nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego zasadzające się na twierdzeniu, że przepisy unijne (w szczególności art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 20 ust. 1-2 dyrektywy energetycznej) wykluczają opodatkowanie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Trafnie w związku z powyższym przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że "krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku (olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania – uwaga Sądu) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej" (s. 9 uzasadnienia wyroku). W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty środka odwoławczego w ww. zakresie (I, II.1-3 i 5), przy czym szersza w tym względzie argumentacja nie jest niezbędna w świetle art. 141 § 4 w zw. z art. 193 Ppsa, zważywszy na to, że strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a omawiane zagadnienie doczekało się wyjaśnienia w przywołanych orzeczeniach (zob. w szczególności pkt 30-35 ww. wyroku w sprawie C-349/13), które wiążą skład orzekający na mocy art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 269 § 1 Ppsa. Podobnie nie są uzasadnione zarzuty mające wspierać pogląd strony skarżącej, że stosowne przepisy w szczególności ww. rozporządzenia wykonawczego do u.p.a. z 23 kwietnia 2004 r. "nakładają na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędowych (...) szereg uciążliwych obowiązków administracyjnych", które skutkują "zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi" w rozumieniu ww. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (zarzuty I, II.4 i 6). Zdaniem strony "już sama konieczność złożenia zabezpieczenia akcyzowego i obowiązek niezwłocznej zapłaty podatku w przypadku olejów smarowych nieobjętych zwolnieniem" stanowi o owym zwiększeniu formalności, a "ponadto podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego zobowiązany jest do uprzedniego zgłoszenia zamiaru dokonania nabycia", jak również do realizacji "uciążliwych obowiązków administracyjnych w celu uzyskania zwolnienia" wynikającego z rozporządzenia wykonawczego do u.p.a. z 26 kwietnia 2004 r. (s. 4-5, 7 i 11 skargi kasacyjnej). Pogląd ten znowuż podważają wypowiedzi zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że co do zasady obowiązki takie jak zgłoszenie planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy złożenie zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (pkt 39-43 wyroku). Z kolei w ww. uchwale w sprawie I GPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi". Tymczasem "formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego". Ponadto ww. przepis "wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny". Z przedstawionym stanowiskiem zbieżny jest wywód Sądu pierwszej instancji w sprawie, który wskazał, że "wprowadzenie szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego (...) nie może być utożsamiane ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Ocenie tej nie można w konsekwencji zarzucić braku realizacji wskazań wynikających z poprzedniego wyroku NSA wydanego w niniejszej sprawie o sygn. I GSK 1215/09. Zaprezentowane wyżej tezy znajdują ponadto potwierdzenie w bieżącym orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok z 30 czerwca 2015 r., I FSK 592/15, CBOSA). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 209 Ppsa.