VIII SA/Wa 1055/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant referent stażysta Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2009 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł, z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 176, poz. 416 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że w 2003 r. skarżący i jego żona A. P., ponieśli wydatki przewyższające o [...] zł uzyskane przez nich przychody ze źródeł ujawnionych. Do wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez małżonków w 2003 r. organ I instancji zaliczył koszty utrzymania rodziny ([...] zł; według oświadczenia małżonków), wydatki budowlane ([...] zł), nabycie obligacji ([...] zł) oraz zakup nieruchomości ([...] zł; hotel). Zdaniem organów, małżonkowie osiągnęli w 2003 r. dochody w łącznej kwocie [...] zł z ich działalności gospodarczej i z tytułu umowy pożyczki od B. P.. W latach wcześniejszych zgromadzili nadto oszczędności w kwocie [...] zł (stan na [...] grudnia 2002 r.). Dyrektor UKS częściowo dał przy tym wiarę oświadczeniom małżonków i pożyczkodawcy, co do wysokości pożyczki. Przyjął, że dotyczyła ona kwoty [...] zł jako pochodzącej ze sprzedaży w 1998 r. gospodarstwa rolnego, a nie kwoty [...] zł, gdyż pożyczkodawca nie uprawdopodobnił, iż oszczędności w tej wysokości mógł faktycznie zgromadzić. Małżonkowie nie wykazali nadto zdaniem organu I instancji, że źródłem sfinansowania ich wydatków mogły być przychody ([...] zł) ze sprzedaży samochodów, w tym marki [...] w 2000 r. ([...] zł). Nie wykazali bowiem, że czynność taka miała miejsce ([...]) i wywiera wpływ na wynik sprawy (inne samochody). Nie uwzględniono także oświadczenia małżonków, że finansowali oni swoje wydatki w 2003 r. ze środków pożyczonych od rodziców ([...] zł), gdyż oświadczenie to zostało złożone na końcowym etapie postępowania. Małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej, co wynika z ich zeznań. Dyrektor UKS przyjął zatem, że podstawę opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi dla każdego z małżonków połowa ich przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 1.3. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Podniósł, że organ I instancji powinien uwzględnić kwotę [...] zł jako oszczędności z handlu samochodami. Podobnie jak i kwotę [...] zł z tytułu pożyczki, pomimo tego, że okoliczność ta została zgłoszona na końcowym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego, Dyrektor IS podniósł, że nie uprawdopodobnił on, iż źródłem sfinansowania wydatków małżonków poniesionych w 2003 r. były środki pieniężne ze sprzedaży samochodów lub pożyczka od E. i T. K. (rodziców żony). Powołał się przy tym na przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego przyjął, że nie zasługują na wiarę twierdzenia małżonków (rzekomych pożyczkobiorców) oraz rodziców żony (rzekomych pożyczkodawców), iż źródłem sfinansowania wydatków poniesionych w 2003 r. przez małżonków, była ustna umowa pożyczki ([...] zł). Wniosek ten Dyrektor IS wyciągnął na podstawie oceny dowodów z ich zeznań oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., tj. organu właściwego miejscowo dla rzekomych pożyczkodawców. Z treści tego pisma wynika, że rodzice żony nie osiągali (nie deklarowali do opodatkowania) dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności w takiej kwocie. Przesłuchiwani jako świadkowie nie pamiętali daty udzielenia pożyczki, czynność ta nie została zgłoszona do opodatkowania, środki finansowe w znacznej kwocie ([...] zł) rzekomi pożyczkodawcy przechowywali jakoby "na czarną godzinę" poza systemem bankowym, a źródłem oszczędności miały być dochody osiągane od 1970 r. z ich sadu o powierzchni [...] ha i handlu opałem. Odnośnie rzekomych oszczędności z handlu samochodami, Dyrektor IS podniósł, że małżonkowie nie przedstawili dowodu potwierdzającego uzyskanie przychodu w 2000 r. ([...]zł) z tytułu sprzedaży samochodu marki [...]. Nie przedstawili dowodów potwierdzających znaczne przychody z handlu samochodami w latach 1990 – 1995, które miały stanowić źródło oszczędności w kwocie [...] zł z ujawnionych źródeł. Za niewystarczające uznał ich oświadczenia w tym zakresie. Dyrektor IS wyjaśnił, że nawet gdyby uznać, że małżonkowie osiągnęli przychody ze sprzedaży samochodów, których to przychodów nie zadeklarowali (ujawnili) do opodatkowania, to i tak w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., środki z tego tytułu należałoby traktować jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS popełnił błędy rachunkowe na korzyść skarżącego, ale z uwagi na art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), nie znalazł podstaw do uchylenia jego decyzji. Nie dopatrzył się bowiem istotnych uchybień procesowych Dyrektora UKS lub naruszenia przez ten organ przepisów materialnoprawnych. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] września 2010 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj: 1) art. 230 § 1 w związku z art. 120 Op poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora IS, przy zaistnieniu stanu faktycznego opisanego w hipotezie art. 230 § 1 Op; 2) art. 15 Op, gdyż w postępowaniu odwoławczym wypowiadał się organ, który nie posiadał legitymacji do udziału w niniejszym postępowaniu; 3) art. 127 Op, gdyż Dyrektor IS orzekał na podstawie "znacznie różniącego się materiału dowodowego dotyczącego zagadnień decydujących o dokonanym rozstrzygnięciu"; 4) art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez odstąpienie od obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia istotnych faktów potwierdzających wyjaśnienia strony; 5) art. 192 Op poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność bez wypowiedzenia się osób, których dany stan faktyczny dotyczy; 6) art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów materialnoprawnych. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż organy miały obowiązek uzupełnić postępowanie dowodowe w związku z informacjami o przychodach uzyskanych ze sprzedaży samochodów, stanowiących źródło znacznych oszczędności małżonków ([...] zł), tym bardziej, że posiadały zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy P. (dokument urzędowy) dotyczące zarejestrowanych samochodów. Bezpodstawnie pominęły dowody potwierdzające uzyskanie znacznej kwoty ([...] zł) ze sprzedaży samochodu marki [...]. Zdaniem autora skargi, organy bezpodstawnie pominęły także dowody świadczące o zaciągnięciu przez małżonków pożyczki ([...] zł) stanowiącej źródło sfinansowania ich wydatków. Dyrektor IS naruszył przy tym art. 229 Op, uzupełniając materiał o dowody dotyczące istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Naruszona została przy tym zasada dwuinstancyjności oraz art. 233 § 2 Op, gdyż decyzja powinna zostać uchylona, a sprawa przekazana Dyrektorowi UKS do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor IS naruszył w ocenie autora skargi art. 15 Op, gdyż uwzględnił ocenę (weryfikację) zeznań świadków (pożyczkodawców), dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który to organ nie posiadał legitymacji do udziału w postępowaniu odwoławczym (podatkowym). Dyrektor IS naruszył art. 192 Op, gdyż nie stworzył pożyczkodawcom (E. i T. K.) możliwości wypowiedzenia się przez nich odnośnie ich zdolności finansowych (możliwości udzielenia pożyczki). Błędy rachunkowe organu I instancji stanowiły zdaniem autora skargi podstawę do przekazania sprawy temu organowi celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu z mocy prawa. Skoro strona zgłosiła taką działalność w zakresie handlu samochodami, to znaczy, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Op. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może zaś służyć do reaktywowania zobowiązania podatkowego, które uprzednio wygasło. Obowiązkiem organu było uwzględnienie przychodów strony ze sprzedaży samochodów, jako uzyskanych z działalności gospodarczej albo korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie zarzuty postawione skargi. Dodał, że przychód ze sprzedaży samochodu marki [...], nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.1. Postępowanie podatkowe prowadzone było w związku z dyspozycjami art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu. 5.2. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. 5.3. Postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody (dochody), na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04, niepubl.). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok NSA z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę (por. wyrok NSA z 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108). 6.1. W ocenie Sądu, organy w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy ustaliły jej okoliczności faktyczne. Nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów. Zapewniły nadto skarżącemu udział w postępowaniu podatkowym. Ustaliły wysokość faktycznie poniesionych przez małżonków w 2003 r. wydatków i osiągniętych przez nich w tym roku przychodów. Uwzględniły szereg wyjaśnień małżonków i posiadanie przez nich znacznych oszczędności (czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi). Organ I instancji przeprowadził stosowne wyjaśnienia co do mienia zgromadzonego przez małżonków przed [...] stycznia 2003 r., w tym osiąganych przez nich dochodów oraz ponoszonych wydatków. Zdaniem Sądu, organy działając w ramach art. 191 Op miały podstawy przyjąć, że oszczędności małżonków na [...] stycznia 2003 r. nie były wyższe od kwoty [...] zł. Dodać warto, że pierwotnie Dyrektor UKS nie dał wiary małżonkom co do posiadania przez nich na [...] stycznia 2003 r. jakichkolwiek oszczędności (s. 6 decyzji Dyrektora UKS). Uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera stosowne wyliczenia i argumentację, dotyczące zarówno przychodów (dochodów) małżonków, jak i ich wydatków, których konsekwencją jest zgromadzone przez nich mienie o znacznej wartości. Trafnie organy zwróciły uwagę na fakt, że małżonkowie nie ujawnili pożyczki jako źródła ich oszczędności w oświadczeniach o ich dochodach (przychodach). Powołali się na tą okoliczność na końcowym etapie postępowania (bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ I instancji). Poza tym, ocena dowodów dotyczących rzekomego zaciągnięcia przez małżonków pożyczki od E. i T. K. została przez organy dokonana zgodnie z art. 191 Op. Czynność ta nie została bowiem zgłoszona do opodatkowania, strony tej rzekomej czynności nie potrafiły wskazać daty jej dokonania, a rzekomi pożyczkodawcy nie deklarowali przychodów (dochodów) pozwalających na zgromadzenie oszczędności w kwocie [...] zł. Nie potrafili określić nawet wysokości swoich dochodów. Oświadczyli nadto, że tak znaczną kwotę przechowywali poza systemem bankowym. Dyrektor IS skutecznie konwalidował zatem braki dowodowe w tym zakresie, będące konsekwencją strategii działania małżonków, którzy nie wskazali poszczególnych okoliczności mających ich zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy na początkowym etapie postępowania. Dyrektor UKS, w celu zachowania możliwości wydania decyzji przed upływem terminu, o którym owa w art. 68 § 4 Op, w zasadzie pozbawiony został możliwości zweryfikowania oświadczeń małżonków dotyczących rzekomego zaciągnięcia przez nich pożyczki w kwocie [...] zł. Dyrektor IS skutecznie podważył prawdziwość tych oświadczeń na etapie postępowania odwoławczego. 6.2. Skoro małżonkowie nie wykazali, że na [...] stycznia 2003 r. posiadali oszczędności w kwocie przewyższającej [...] zł, to drugorzędne znaczenie mają ich wyjaśnienia dotyczące rzekomych przychodów ze sprzedaży samochodów. Tym bardziej, że nie wykazali oni, że ewentualne przychody z tego tytułu zostały opodatkowane lub korzystały ze zwolnienia od podatku. Także w tym zakresie nie mogła odnieść pożądanych skutków strategia działania małżonków, gdyż opierała się na błędnym założeniu, że nie będzie możliwe wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia bez wyjaśnienia tych okoliczności. To na nich ciążył obowiązek wykazania, że na [...] stycznia 2003 r. posiadali oszczędności i bieżące dochody z ujawnionych źródeł przychodów (opodatkowanych lub wolnych od podatku), w wysokości pozwalającej na pokrycie wydatków poniesionych przez nich w 2003 r. Dyrektor UKS prowadził postępowanie ponad 6 miesięcy. Skutecznie doręczył skarżącemu [...] grudnia 2009 r. swoją decyzję wymiarową, tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Op. Skarżący nie wykazał zaś na etapie postępowania odwoławczego, że organ I instancji w sposób dla niego niekorzystny ustalił wysokość zobowiązania podatkowego (podstawę opodatkowania). 6.3. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zidentyfikowały przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie i dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów. W szczególności, trafnie przyjęły, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., istotnego wpływu na wynik sprawy nie mają przychody małżonków z lat poprzedzających 2003 r., skoro nie zostały przez nich zgłoszone do opodatkowania, a nie korzystały ze zwolnienia od podatku. Prawidłowo, odrębnie dla męża i żony, ustaliły zobowiązanie w podatku dochodowym, uwzględniając łączący małżonków ustrój wspólnoty majątkowej. 7.1. Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Op Dyrektor IS nie mógł zastosować instytucji wymiaru uzupełniającego. Argumentacja autora skargi z tym związana prowadzi zaś do wniosku, że domaga się on podjęcia działań niekorzystnych dla skarżącego, w postaci zwiększenia jego zobowiązania podatkowego. Mocą art. 134 § 2 u.p.p.s.a., ustawodawca zapewnił jednak skarżącym ochronę przed niekorzystnymi dla nich orzeczeniami. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi natomiast odrębną podstawę prawną dla powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oczywiście niezasadne jest zatem powoływanie się przez autora skargi na instytucję wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Nie tylko dlatego, że brak jest związku tej instytucji z wydaniem decyzji wymiarowej, ale także z tej przyczyny, że została ona bezpodstawnie powiązana z faktem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że autor skargi powołuje się na rzekome przychody, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Pomijając już fakt, iż bezpodstawnie stara się wykazać, że wpływ na wynik sprawy może mieć nielegalna (niezarejestrowana) działalność w zakresie handlu samochodami po zgłoszeniu likwidacji działalności gospodarczej. Za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkty 8 lit. d) u.p.d.o.f., gdyż brak jest podstaw faktycznych do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie. Ponownie należy wskazać, że strategia działania skarżącego, w istocie działała na jego niekorzyść, gdyż sprowadzała się do obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, które albo nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albo ciężar dowodu spoczywał na stronie (pomijając przedłużanie postępowania w celu uniemożliwienia wydania decyzji wymiarowej z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Op). 7.2. Autor skargi w sposób oczywiście bezpodstawny stawia zarzut naruszenia art. 15 Op. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczące sytuacji materialnej E. i T. K. (rzekomych pożyczkodawców) jest bowiem jednym z dowodów w sprawie. Zarzut powyższy należy potraktować w kategoriach nieporozumienia. Tym bardziej, że pełnomocnik strony skarżącej domagał się uzupełnienia materiału dowodowego również w tym zakresie. Podobnie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 192 Op. Jako przejaw niekonsekwencji autora skargi należy zaś potraktować pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż z jednej strony żądał on od organu odwoławczego uzupełnienia materiału dowodowego, aby następnie stawiać oczywiście chybiony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Argumentacja związana z tymi zarzutami świadczy o niezrozumieniu istoty dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, gdyż w jego trakcie jednym z obowiązków organu odwoławczego jest uzupełnianie materiału dowodowego. W sprawie niniejszej obowiązek ten Dyrektor IS prawidłowo ograniczył do skutecznej weryfikacji oświadczeń małżonków dotyczących rzekomej pożyczki w kwocie [...] zł, złożonych na końcowym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Niezgodne z rzeczywistością jest twierdzenie autora skargi, iż zaskarżona decyzja Dyrektora IS została oparta na dowodach mających istotny wpływ na wynik sprawy, zebranych na etapie postępowania odwoławczego. Błędy rachunkowe Dyrektora UKS okazały się korzystne dla skarżącego, gdyż ustalone zostało dla niego zobowiązanie w kwocie mniejszej od należnej. 8. Reasumując, organy nie naruszyły przepisów postępowania w sposób powodujący konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny ustaliły prawidłowo. Nie popełniły błędu subsumcji. Skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Korzystał z tej możliwości, składając szereg wyjaśnień oraz wniosków dowodowych, których celem było między innymi obciążenie organów obowiązkiem poszukiwania okoliczności korzystnych dla strony nawet wówczas, gdy ciężar dowodu spoczywał na nim. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe dokonały w granicach art. 191 Op. Zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały przy tym uzasadnione w sposób odpowiadający normom wynikającym z art. 210 § 4 Op. Organ I instancji szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie, dzięki czemu możliwe było dokonanie oceny procesu myślowego osób, które brały w nim udział. Jego błędy rachunkowe okazały się korzystne dla podatnika. Działając pod presją czasu, z uwagi na art. 68 § 4 Op, Dyrektor UKS słusznie przyjął, że małżonkowie nie uprawdopodobnili, iż na [...] stycznia 2003 r. poza oszczędnościami w kwocie [...] zł posiadali oni inne oszczędności pochodzące z ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku) źródeł przychodów. Tego zaś dotyczy istota sporu w niniejszej sprawie. Wpływu na wynik sprawy nie mają przychody osiągane przez małżonków w latach poprzedzających 2003 r. skoro Dyrektor UKS wykazał, iż ewentualne oszczędności z tego tytułu (ponad kwotę [...] zł) musiały zostać skonsumowane przez skarżącego i jego rodzinę, przed [...] stycznia 2003 r. Małżonkowie zgromadzili bowiem w latach wcześniejszych mienie o znacznej wartości w stosunku do ich przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych. Przychód ze sprzedaży samochodu [...] w 2002 r. został uwzględniony przez organ I instancji jako pochodzący z ujawnionych źródeł (s. 4 i s. 16 decyzji Dyrektora UKS), czego nie zauważył autor skargi. Ewentualny przychód ze sprzedaży samochodu marki [...] nie korzystał ze zwolnienia od podatku i jako pochodzący ze źródeł nieujawnionych nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. Podobnie jak i ewentualne przychody ze sprzedaży innych samochodów uzyskane po likwidacji działalności gospodarczej. Brak było także podstaw do wniosku, że wpływ na wynik sprawy może mieć działalność gospodarcza prowadzona przed 1996 r. Nie zasługiwały na wiarę oświadczenia małżonków, iż środki pieniężne z tytułu umowy pożyczki zawartej rzekomo z E. i T. K. były jednym ze źródeł sfinansowania ich wydatków poniesionych w 2003 r. 9. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zastosowały przepisy u.p.d.o.f., stanowiące podstawę materialnoprawną decyzji, w szczególności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7. Zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. jest chybiony. W istocie dotyczy on ustaleń faktycznych. Organy nie naruszyły wskazanych wyżej lub innych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Z powodu braku uzasadnienia zarzutów w tym zakresie brak jest konieczności dokonywania dalszej wykładni tych i innych materialnoprawnych przepisów, poza wskazanymi już zasadami zastosowania tych spośród nich, które rzeczywiście stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.