I SA/Po 713/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2011 r. sprawy ze skargi BKJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kontroli podatkowej u B. J., w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2004 rok, ustalono, iż w 2004 roku prowadziła ona działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w O. W., w ramach której świadczyła roboty ogólnobudowlane, prace rozbiórkowe i roboty ziemne. Organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wynikających z zaewidencjonowania sześciu faktur VAT wystawionych przez nieistniejącą firmę "B" K.K. z siedzibą w O. W., w łącznej kwocie [...]. Ustalono bowiem, iż wykazane w tych fakturach transakcje nie potwierdzają rzeczywistych czynności dokonanych w 2004 r. pomiędzy B. J. a wspomnianą firmą "B" w zakresie robót rozbiórkowych i remontowych obiektów znajdujących się w K., w B., w O. W.., w N., w P. i G.. Podatniczka nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli, korygując w dniu 16 czerwca 2008 r. uprzednio złożone przez małżonków B. i K. J. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004 r., w całości uwzględniając ustalenia zawarte w tym protokole. W dniu 8 sierpnia 2008 r. podatniczka wraz z mężem K. J., działając w trybie przepisów art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), ponownie złożyli korektę w. w. zeznania za 2004 r., wykazując w niej dane tożsame z treścią pierwotnego zeznania podatkowego za ten okres. Wobec tego, postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.W. wszczął wobec B. i K. J. postępowanie podatkowe w sprawie określenia im zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustaleń, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w firmie "A" B.J. wydatków w łącznej w kwocie [...], wynikających z w.w. sześciu faktur wystawionych przez "B" K.K., wskutek czego decyzją z dnia 1 kwietnia 2009 r. określił B. i K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]. Od powyższej decyzji strony złożyły odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 15 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W.. dokonał uzupełnienia materiału dowodowego sprawy odnośnie do dokumentacji dotyczącej prac przygotowawczych do robót rozbiórkowych w N. nad N., G. i P. oraz dowodów z przesłuchań świadków. Organ pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu zweryfikowanie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu usług od firmy K. K. "B". Do akt rozpoznawanej sprawy włączono - między innymi - protokół z kontroli podatkowej z dnia 28 maja 2008 r. przeprowadzonej w "A" B. J. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz opinię biegłego sądowego R. D. z dnia 25 kwietnia 2008 r. w zakresie badań identyfikacyjnych pisma ręcznego, podpisów, pisma maszynowego, pieczęci, określania autentyczności dokumentów i badań technicznych. Ponadto w poczet dowodów włączono protokoły przesłuchania podejrzanej B. J.., protokoły przesłuchania świadków: B. J., K. J. i K. K. - przeprowadzone w Komendzie Powiatowej Policji w O. W.., umowy zawarte przez stronę z inwestorem, protokoły odbioru robót, dokumentację dotyczącą rozbiórki obiektów budowlanych, umowy zlecenia zawarte między firmą "C" R.P. a "D" M. A. akty notarialne, pismo Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta P. z 23 września 2009 r., protokoły przesłuchań świadków: J. B., J. E., B. N., K. H.. Ponadto wykonując wskazania Dyrektora Izby Skarbowej w P. wynikające z w.w. decyzji z dnia 15 lipca 2009r. organ pierwszej instancji wezwał B. J. do dostarczenia wszelkiej posiadanej dokumentacji dotyczącej robót budowlanych na obiektach położonych w N., w P. i w G.. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. strona poinformowała organ podatkowy, iż nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej tych robót i nie potrafi określić dokładnej lokalizacji tych obiektów, co uzasadniła faktem, że była tylko podwykonawcą i pośrednikiem, prace zaś zlecała firmie "B" K. K.. W wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ponownie zakwestionował prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w firmie "A" B. J. wydatków w łącznej w kwocie [...], wynikających z w.w. sześciu faktur wystawionych przez "B" K.K.. Organ wskazał, że w bazie danych Urzędu Skarbowego w O. W.. zarejestrowana była firma "E s.c. K. K. i K. V.". Firma ta prowadziła działalność gospodarczą od 16 kwietnia 1996 r. do 7 maja 2001 r. Od 8 czerwca 2001 r. w Urzędzie Skarbowym zarejestrowana jest natomiast firma "B" K.K. w O. W., która nie posiada w swojej ewidencji sprzedaży kopii zakwestionowanych u B.J. faktur. Natomiast spółka cywilna "E K.K. i K. V." w roku 2004 nie rozliczała podatku od towarów i usług i nie przedłożyła żadnych ewidencji zakupów i sprzedaży za ten okres. Przesłuchany zaś w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., K. K. oświadczył w zeznaniach złożonych dnia 28 listopada 2008 r., że w 2004 r. nie wykonywał dla firmy "A" B.J. robót rozbiórkowych i remontowych, za wyjątkiem zdjęcia blachy z dachu budynku w K.. W tej sytuacji decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W.. określił B. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok w kwocie tożsamej, jak w decyzji z 1 kwietnia 2009 r., w wysokości [...]. Od powyższej decyzji małżonkowie J. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: po pierwsze - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po drugie - art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, po trzecie – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W., iż faktury zakupu pochodzące z firmy "B" K.K., na podstawie których podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wykazane w tych fakturach, zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. W konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez stronę w badanym okresie. Decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. B. i K. J., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. - po pierwsze - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ze względu na błędne ustalenie stanu faktycznego i zakwestionowanie prawa podatnika wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Po drugie strona wskazała na uchybienie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, bowiem – w ocenie skarżącej – organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym nie dokonał wymaganych przez stronę czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Po trzecie organ drugiej instancji naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż – jej zdaniem – wyjaśnienia organu opierają się na całkowicie dowolnej interpretacji oraz nierzetelnej wykładni przepisów prawa oraz całkowicie subiektywnej wykładni materiału dowodowego, w żaden sposób nie uwzględniającej zasady, iż wątpliwości winny przemawiać na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W powyższej perspektywie należy uznać, iż słusznie stwierdzono w kontrolowanych decyzjach obu instancji, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez firmę "B" K. K. stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w tych fakturach. W zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów - a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom skarżących, nie doszło do naruszeń prawa formalnego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że faktury VAT w łącznej kwocie [...] - dotyczące wykonanych w kontrolowanym okresie robót rozbiórkowych i remontowych obiektów znajdujących się w K., w B., w O. W.., w N., w P. i G. – zostały wystawione przez nieistniejącą firmę "B" K. K. z siedzibą w O.W.. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone w trakcie przesłuchania przez K. K., który zaprzeczył, iżby wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz "A" B.J. wykazane w spornych fakturach. Zeznał również, iż w 2004 r. nie wystawiał żadnych faktur VAT na rzecz firmy "A". Słusznie stwierdził organ odwoławczy, iż odmienne zeznania w kwestii wykonania przez firmę "B" K. K. - usług budowlanych, które złożyli B. J. oraz K. J., w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – nie zasługują na przyznanie im waloru wiarygodności. Wskazać należy, że z włączonej w poczet dowodów opinii biegłego sądowego z zakresu badań dokumentów R. D. z dnia 25 kwietnia 2008 r. dotyczącej wszystkich kwestionowanych w niniejszej sprawie faktury VAT, wystawionych przez "B" K.K. na rzecz "A" B.J., a także dowodów "KP", "KW", umów zawartych pomiędzy "A" B. J. a "B" K.K. z dnia 9 lipca 2004 r. na rozbiórkę budynków położonych w K. i z dnia 19 sierpnia 2004 r. na rozbiórkę budynków położonych w B., protokołów odbioru wykonanych robót z dnia 30 września 2004 r. – wynika, iż zapisy odręczne stanowiące tekst zasadniczy na badanych fakturach VAT zostały nakreślone przez jedną osobę, tj. B.J., natomiast zapisy odręczne stanowiące tekst zasadniczy na fakturze VAT o nr 11/2004 z dnia 30 września 2004 r. zostały nakreślone przez inną nieustaloną osobę. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe obu instancji miały uzasadnioną podstawę, by przyjąć, że kwestionowane podpisy "K. K." i "K." na wszystkich badanych fakturach nie były autentycznymi podpisami K.K.. Także ocena biegłego sądowego w odniesieniu do pozostałych dowodów będących przedmiotem opinii (dowodów KP, KW, umowy, protokołu wykonanych robót) w sposób jednoznaczny wyklucza, że ich wystawcą był K.K., co zostało w sposób szczegółowy opisane w decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym dowód ten podważa wiarygodność zeznań K. J. oraz B.J.. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu ograniczenia postępowania dowodowego do posiadanych dokumentów, nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań innych świadków oraz z przesłuchania strony, należy uznać, iż jest on bezpodstawny. Jak wskazano już powyżej, organy obu instancji przed wydaniem decyzji podjęły wszelkie działania w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Świadczy o tym obszerny materiał dowodowy, między innymi dokumentacja dotycząca poszczególnych robót budowlanych - szczegółowo opisana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, włączone protokoły z przesłuchania strony i świadków oraz przeprowadzone dowody z dokumentów i zeznań świadków. Ustalenia dotyczące przebiegu robót wymienionych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych rzekomo przez firmę "B" K.K. przeczą zarzutom podatniczki, a także dowodzą, iż firma ta nie wykonywała spornych prac. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż gromadzenie dowodów nie może polegać na zbieraniu wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, bowiem skuteczność prawna przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Godzi się przy tym zauważyć, że w niniejszej sprawie strona poza wnioskowanymi dowodami mającymi potwierdzać zlecenie wykonania robót rozbiórkowych przez inwestora - firmę "C" R. P. firmie "D" M. A. - która zlecała następnie wykonanie prac B. J. - nie przedstawiła dowodów istnienia w 2004 r. firmy "B" K.K.. Podjęte natomiast przez organy podatkowe działania doprowadziły do zgromadzenia materiału dowodowego wystarczającego do przyjęcia za udowodniony fakt posłużenia się przez B.J. nierzetelnymi – "fikcyjnymi" fakturami VAT. W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, należy uznać za nieuzasadnione. Prawidłowość dokonanych w niniejszej sprawie przez organy ustaleń faktycznych prowadzi do uznania, że słusznie zakwestionowały one możliwość zaliczenia kwot wykazanych w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, osiągniętych przez stronę w 2004 r. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutowi skargi nie narusza również art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślić należy, iż organ podatkowy jest przy tym uprawniony do zbadania, czy rzeczywiście określony wydatek został poniesiony i czy może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Dokonuje tego w oparciu o zapisy w księgach podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Wyjaśnienia wymaga okoliczność, iż faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, to jest dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie stanowi dokumentu, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por.: wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05). Zaliczeniu zaś do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który został faktycznie poniesiony. Stąd zaksięgowanie spornych, a zapisanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów powoduje, iż zawarte w księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tracą walor rzetelności. Taki zapis bowiem narusza § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.), a zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wyżej wskazano, przepis ten uzależnia możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistego poniesienia takiego wydatku i wykazania bezpośredniego jego związku z prowadzoną działalnością. Dlatego, w ocenie Sądu, organy w zasadnie uznały w przedmiotowym zakresie prowadzone przez stronę księgi podatkowe za nierzetelne i na tej podstawie nie uznały ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji uzasadnione było określenie skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze powyższe, uznając skargę za nieuzasadnioną stosownie do art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska